Одним из главных аспектов, напрямую влияющих на соответствие действительности информации, отражаемой в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, является уровень развития системы внутреннего контроля на предприятии.
Необходимость особого внимания к данному аспекту со стороны собственников (акционеров) организации объясняется вероятностью неоднозначного отношения к данному вопросу руководства (менеджмента) организации.
Так, встречаются случаи, когда руководство предприятия, осознавая необходимость организации внутреннего контроля на предприятии, тем не менее, в силу обстоятельств объективного или субъективного характера, оказывается не в состоянии ее организовать надлежащим образом.
Естественно, отсутствие системы внутреннего контроля или ее низкий уровень по вышеуказанным причинам в значительной мере увеличивают количество и существенность допускаемых при подготовке бухгалтерской отчетности ошибок. Впоследствии их масштабы могут привести к неправильным управленческим или инвестиционным решениям, принимаемым как собственниками организации, так и внешними пользователями указанной отчетности.
Наличие договора на консультационное обслуживание, кроме прочего, является действенным фактором системы внутреннего контроля.
Вторым аспектом, наиболее важным для внешних пользователей, является установленный на предприятии порядок подготовки бухгалтерской отчетности, подлежащей представлению внешним пользователям, который может варьироваться в зависимости от штата бухгалтерии, существующего распределения ответственности и полномочий.
Важным аспектом, изучение которого предшествует анализу самой бухгалтерской отчетности, является содержание аудиторского заключения (при наличии такового), отражающее достоверность бухгалтерской отчетности.
Аудиторское заключение составляется аудитором и содержит различные элементы, состав и объем которых определяется аудитором, однако вышеуказанным Федеральным стандартом определены основные элементы аудиторского заключения.
В бухгалтерскую отчётность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении. Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом состоянии организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении, то в бухгалтерскую отчётность организация включает соответствующие показатели и пояснения. При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчётности перед другими. Если посредством отбора или формы представления информация влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределённых результатов, информация не является нейтральной.
Данные бухгалтерской отчётности организации должны включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчётности обособленно в случаях их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения бухгалтерской отчётности отдельно. Несущественные суммы аналогичного характера или назначения могут объединяться и не представляться отдельно.
Если показатель несущественен в обособленном виде, он объединяется с другими в бухгалтерском балансе, отчёте о прибылях и убытках или пояснительной записке). При этом следует иметь ввиду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчёте о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях.
Для внешнего пользователя бухгалтерской отчетности важно проводить изучение финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатов в такой последовательности.
Получить сведения из внешних по отношению к изучаемому объекту источников. Это могут быть как сведения от общих контрагентов, так и сведения из прессы и электронных СМИ, к примеру, о выявленных налоговых правонарушениях и так далее.
Получить другие документы, связанные с внутренней регламентацией бизнес-процессов, и в том числе бухгалтерского учета в организации. К таким документам могут относиться: учетная политика организации, положение о документообороте в бухгалтерии и его схема (как приложение к учетной политике), положение о документообороте организации в целом, порядок взаимодействия отдельных структурных подразделений организации, положения о структурных подразделениях организации, положения и иные документы, касающиеся деятельности внутренней ревизионной комиссии, приказы о распределении обязанностей между заместителями руководителя организации.
В том случае, если в организации нет органов внутреннего контроля формирования бухгалтерской информации и слабо развита бухгалтерия (один бухгалтер и т.п.) рекомендуется по таблицам взаимоувязки показателей бухгалтерской отчетности провести экспресс-проверку достоверности данных.
После получения всех или части указанных в п. 3 документов (получение учетной политики обязательно) пользователь может приступить непосредственно к изучению деятельности организации и ее результатов. Так, важно знать, к какому виду относится аудиторское заключение организации. Если в данном документе нет существенных замечаний к достоверности бухгалтерской отчетности организации, можно приступать к изучению форм бухгалтерской отчетности.
Пользователю для оценки эффективности деятельности организации, а также установления структуры активов, которые принадлежат организации, и обязательств, которые она несет перед контрагентами и банками, важно сравнивать данные бухгалтерского баланса и приложения к нему.
Таким образом, пользователю, особенно если он является внутренним, в случае наличия аудиторского заключения с отрицательным мнением или отказом от его выражения следует рекомендовать организации провести повторный аудит после проведения необходимых процедур по восстановлению бухгалтерского учета, подготовки изменений в бухгалтерскую и налоговую отчетности и смены лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в организации.
Для достоверности бухгалтерской отчетности может иметь существенное значение не только организация бухгалтерского учета в соответствии с законодательством, но и соблюдение нормативных актов иных сфер регулирования (например, таможенного, валютного, налогового, гражданского законодательства), не всегда входящих в круг вопросов, изучаемых при аудиторской проверке. Ведь помимо того, что нарушение действующего законодательства, как правило, влечет за собой ряд негативных последствий, следует учитывать необходимость отражения отдельных операций в отчетности согласно их реальному виду и выражению, как это предусмотрено соответствующими нормативными актами.
Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций состоит из: а) бухгалтерского баланса (форма N 1); б) отчета о прибылях и убытках (форма N 2); в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки.
В соответствии с п. 1 Приказа N 67н в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности включаются:
- форма N 3 "Отчет об изменениях капитала";
- форма N 4 "Отчет о движении денежных средств";
- форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу";
- форма N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" (для общественных организаций).
Если решение о проведении аудита принято организацией самостоятельно, она не обязана представлять в составе бухгалтерской отчетности полученное аудиторское заключение, но вправе это сделать. Пользователям бухгалтерской отчетности (в особенности внешним) в свою очередь рекомендуется настоять на добровольном предоставлении организацией данного документа.
Бухгалтерская отчетность, разработанная организацией на основании образцов форм, рекомендованных Минфином России, должна соответствовать требованиям своевременности, полноты, достоверности и нейтральности. С этой точки зрения организация самостоятельно решает вопрос о включении (или невключении) того или иного показателя в состав отчетности. В этой связи хотелось бы еще раз подчеркнуть важность получения заинтересованными пользователями Положения об учетной политике, так как наличие (отсутствие) в составе бухгалтерской отчетности того или иного показателя зависит от содержания данного документа.
Исключением являются:
- состав отчетности бюджетных организаций, состав и порядок предоставления которой определяется Минфином России и вышестоящим по отношению к данным организациям органом власти, а также
- бухгалтерская отчетность общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих иных оборотов по реализации товаров (работ, услуг), кроме выбывшего в течение отчетного года имущества. Данные организации (объединения) согласно п. 4 ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" представляют бухгалтерскую отчетность только один раз по итогам отчетного года в упрощенном составе, исключающем все формы отчетности, кроме первых двух, но одновременно вводящем в состав отчетных форм "Отчет о целевом использовании полученных средств".