Смета составляется таким образом, чтобы все затраты можно было разделить на расходы по нормам и отклонениям от норм. Суммируя нормативные затраты с учетом отклонений, можно получить фактическую себестоимость продукции на любой момент времени. Фактический метод накопление фактических данных об издержках, без определения норм расхода.
Фактический метод исчисления себестоимости еще в начале XX века подвергался критике учеными экономистами. Г. Эмерсон подчеркивал медлительность учета при этой системе, ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости из-за смешения производственных затрат со случайными расходами, которые не имеют отношения к себестоимости. Основным недостатком данного метода является то, что исчисляя фактические затраты, мы не можем никаким образом повлиять на их величину, так как их учет осуществляется через определенный период времени. Именно поэтому данный вид исчисления себестоимости в современной литературе называется «историческим». Существуют другие недостатки этого метода:
- отсутствие установленных норм на определенные операции, из чего вытекает невозможность проведения анализа себестоимости продукции;
- невозможность оперативного обеспечения персонала предприятия информацией об изменении отдельных статей себестоимости продукции;
- трудоемкость учетной работы.
Нормативный метод исчисления затрат свободен от вышеперечисленных недостатков. Сущность этой системы заключатся в следующем:
- планирование затрат на основе норм, обеспечивающих решение поставленных перед предприятием задач;
- документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормами и нормативами;
- отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормам и отклонениям от них;
- выявление отклонений производится линейным персоналом управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления.
Нормативный учет предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции на основе действующих на предприятиях, на начало отчетного периода, норм расхода материалов, заработной платы и других расходов. Это позволяет оперативно выявлять и анализировать отклонения по определенным статьям затрат, быстро реагировать на изменение процесса производства, выявлять виновников. Однако на практике предприятия не в полной мере используют эту возможность для организации контроля за соблюдением норм расхода материалов, за соответствием норм расхода и запасов, за нормами отпуска материалов в производство.
Нормативный учет предполагает осуществление системного учета изменений действующих норм и оперативного учета отклонений от них. Периодически в зависимости от частоты изменения норм нормативная себестоимость пересматривается путем внесения в нормативную карту изменений. Изменения норм связаны, как правило, с улучшением использования трудовых и материальных ресурсов: изменение методов работы; изменение в разделении труда по технологическим операциям; изменение конструкций изделий; изменение технологического процесса; улучшение качества продукции. Отклонения от норм связаны с нарушением технологии производства, недостатками материально-технического снабжения и нормирования расходов.
Методы выявления отклонений зависят от вида используемых материалов, технологии и организации производства. Существуют следующие варианты: сигнальное документирование, учет партионного и непрерывного раскроя материалов, предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство, инвентарный метод. При выявлении отклонений по расходу сырья и материалов применяют те же методы. Комплексные расходы на обслуживание производства и управление включают затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудование, цеховые (общепроизводственные) и общезаводские (общехозяйственные) расходы предприятия. Степень их комплексности, количество статей зависит от величины предприятия, организации их учета и контроля. Данный вид расходов принадлежит всей массе выпускаемой продукции и зависит, в основном, от длительности учетного периода. Они относятся на себестоимость отдельных видов выпускаемой продукции пропорционально установленным базам. Издержки на содержание и эксплуатацию машин и оборудования распределяются пропорционально: сметным ставкам, рассчитанным исходя из стоимости часа работы оборудования и нормативного времени изготовления той или иной продукции; объему переработки сырья и материалов; заработной плате основных производственных рабочих. Цеховые (общепроизводственные) расходы распределяются пропорционально: величине прямых затрат; заработной плате производственных рабочих; стоимости обработки сырья и материалов.
Общезаводские (общехозяйственные) расходы распределяются пропорционально: цеховой себестоимости; объему продаж; расходам на обработку и другим показателям, отражающим особенности формирования данного вида расходов на предприятии.
Нормативный метод исчисления себестоимости имеет ряд существенных недостатков. Основные из них - высокая трудоемкость, невозможность применения в период инфляции, неверное исчисление отклонений. При нормативном методе затрат наблюдается частое перевыполнение установленных норм, что свидетельствует об их неверном определении. Многие расчеты отклонений ведутся за длительный период, без учета изменений норм, без отнесения причин на непосредственных виновников, не всегда документируются. На многих предприятиях нормы устанавливаются на слишком укрупненный условный объект калькуляции. Поэтому повышение числа материалоемких и трудоемких изделий, вызывающих перерасход, компенсируются повышением числа менее материалоемких и трудоемких изделий. Следовательно, сопоставление фактических и плановых данных не всегда отражает реальное положение дел, экономист-аналитик не имеет возможности оперативно влиять на полученные отклонения, своевременно отражать их в процессе составления новой сметы.
Исходя из этого, можно сделать вывод: необходимо изменение отечественной системы расчета издержек, которая, например, сможет сочетать в себе лучшие элементы отечественной и зарубежных методик [31, с. 82].
Сегодня существуют две проблемы учета затрат в российской практике. Одна их них состоит в необходимости переориентировать отечественную теорию и накопленный в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением организацией в условиях рынка. Вторая - создание новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.
Система «Стандарт-кост» возникла в США в начале XX века, и является основой исчисления издержек до настоящего времени. Метод был одним из принципов научного менеджмента, предложенного Тейлором и другими инженерами. Они применяли нормативы, чтобы выявить наилучший путь использования труда и материальных ресурсов. В 1911 году Дж. Чартер Гаррисон разработал и внедрил первую полную действующую систему нормативного исчисления затрат, а в 1918 году впервые опубликовал ряд уравнений для анализа переменных затрат. Со времени своего возникновения данная система исчисления издержек успешно развивается и широко используется промышленными фирмами США и Западной Европы.
Норматив - это определенный уровень соответствия требуемому, желаемому или возможному. Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «Стандарт-кост».
В переводной и отечественной литературе отмечается, что система «Стандарт-кост» больше всего подходит организациям, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. В зависимости от своей организационной структуры и рода деятельности, предприятие подразделяется на центры ответственности, которые управляются менеджерами, отвечающими за результаты работы.
Центр ответственности - это часть организации, по которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки) на которые может повлиять менеджер центра. Его также можно назвать центром отчетности.
Концепцию учета по центрам ответственности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая необходимость организации такой системы учета в 1952 году, он писал, что учет по центрам ответственности -это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления.
Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону.
Эффективный контроль может быть достигнут только путем сравнения общих фактических издержек с нормативными затратами за период по каждому центру ответственности. Сравнение нормативных и фактических затрат на единицу продукции не способно установить, на каком этапе производства были допущены отклонения. Это как раз один из важных факторов, который отличает систему «Стандарт-кост» от нормативного метода учета затрат. На отечественных предприятиях этому вопросу не уделяют должного внимания.