Если основное средство представляет собой объект капитального строительства, построенный подрядным способом, то вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07).
В случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.
Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ [1] при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
При этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено. В то же время следует отметить, что согласно п. 1 ст. 11 НК РФ[1] институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России. Налоговые органы разъяснили, что перечень работ, приведен в п. п. 4.2 и 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123. Поэтому в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ со стоимости работ, хотя и увеличивающих стоимость строящегося объекта, но не упомянутых в вышеназванных пунктах данной Инструкции (например, работы по проектированию, стоимость подрядных работ), уплачивать НДС не надо (Письма МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073).
Согласно п.3 ст. 170 НК РФ [1] суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:
- передачи объектов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость основного средства и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача вышеуказанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав;
- дальнейшего использования основных средств для осуществления операций, при которых НДС должен был включаться в первоначальную стоимость объекта (в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ),[1] за исключением операции по передаче объекта в уставный капитал другой организации и передачи основных средств правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость основных средств, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. [1]
Суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для вышеназванных операций.
Принятые к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат восстановлению в случае, если вышеуказанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет (п. 6 ст. 171 НК РФ). [1]
При этом налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором началось начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти. [9]
Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы этого налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, [1] в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, не включается в стоимость данного имущества, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.[1]
Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при передаче основных средств правопреемнику при реорганизации юридических лиц восстанавливаться не должны (Письмо Минфина России от 07.08.2006 N 03-04-11/135).
Если объект основных средств изготовлен собственными силами организации (кроме строительно-монтажных работ для собственных нужд) и амортизационные отчисления по нему можно признать в целях налогообложения прибыли, то передача такого оборудования для собственных нужд объектом обложения НДС не является (пп. 2 п. 1 с НК РФ).[1]
1.2 Износ и амортизация основных фондов
При оценке машин и оборудования, как и других внеоборотных активов, рассчитываются основные три вида износа: физический, функциональный и внешний (или экономический). До оценки машин и оборудования по международным стандартам при определении стоимости техники в России рассчитывалось только два вида износа: физический и моральный. Износ определялся в основном лишь нормативным (бухгалтерским) методом исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, выраженных в фиксированном годовом проценте, и фактического срока службы. Получался так называемый нормативный (или бухгалтерский накопленный) износ.
С внедрением международных стандартов оценки эксперты-оценщики в России стали рассчитывать оценочный (экспертный, или реальный) износ и определять его как действительную потерю стоимости актива. При этом наряду с физическим и функциональным износом стали учитывать и внешний (или экономический) износ, определяемый как потеря стоимости актива, вызванная неблагоприятными внешними (в том числе экономическими) условиями его функционирования.
При расчете всех трех видов износа техники необходимо анализировать ожидаемый оставшийся срок службы техники (или оставшийся срок полезной жизни), ее техническое состояние и степень устаревания.
Оставшийся срок службы техники - это период (или период ее службы) от даты оценки техники до даты окончания ее полезной эксплуатации (в данном случае это определение совпадает с определением оставшегося срока экономической жизни техники). Этот срок службы зависит от того, как техника используется, ремонтируется, а также от общего срока службы техники. На продолжительность полезной жизни техники влияют технологические улучшения, осуществляемые в процессе ее исключительного ремонта или модернизации, темпы технического прогресса в данной отрасли, изменения действующего законодательства, и пр. [3]
Взаимосвязь продолжительности срока службы и износа заключается в том, что с введением в эксплуатацию техники она имеет 100%-й оставшийся срок полезной жизни и наивысшую текущую стоимость. С течением времени возрастает срок службы, уменьшается оставшийся срок полезной жизни и соответственно уменьшается оценочная стоимость техники.
Основным фактором при исчислении износа является физическое состояние техники, которое выражается в ее обветшании. Обветшание определяется как ухудшение физического состояния техники под воздействием различных факторов. Обветшание характеризует физический износ техники.
Специалисты различают пять физических состояний техники: 1) очень хорошее; 2) хорошее; 3) удовлетворительное; 4) плохое; 5) состояние "металлолома".
Очень хорошее состояние признается для техники, находящейся в отличном состоянии, пригодной для использования по своему прямому назначению, не требующей в ближайшем будущем модернизации или ремонта.[1]
Хорошее состояние характеризует технику, которая подверглась изменению пли ремонту, но используется в соответствии со своим назначением и техническими характеристиками.