Инструкция не зря называет данную категорию субъектов формирования цены собственниками товаров, произведенных в результате выполнения договора подряда из материала заказчика, в том числе переработки сырья (материалов) на давальческих условиях. Эта норма имеет несколько более глубокие корни, чем может показаться на первый взгляд, поскольку объединяет две категории субъектов:
• организации-заказчики по договору подряда на выполнение работ,
• организации-заказчики по договору переработки сырья (материалов) на давальческих условиях.
Сущность различия в том, что товар может быть изготовлен из сырья и материалов, принадлежащих подрядчику, а также из сырья и материалов, принадлежащих заказчику и переданных им подрядчику для переработки (давальческая операция).
Первая категория, назовем ее для упрощения понимания данной части комментария «организация-заказчик», является стороной по договору подряда, где организация-заказчик размещает заказ на производство необходимого ему товара у подрядчика, аподрядчик изготавливает товар. В результате исполнения такого договора изготавливается товар, собственником которого является организация-подрядчик и, соответственно, в соответствии с пунктом 7 Инструкции, отпускная цена изготовленного товара формируется организацией-подрядчиком и отпускается организации-заказчику на основании договора подряда, но с указанием в накладной сформированной отпускной цены, то есть с оптовой надбавкой ноль. Такая операция мало отличается по ценовым последствиям от договора купли-продажи (поставки), но отличие есть и оно состоит восновании возникновения товара: если по договору купли-продажи передается товар, ранее произведенный для реализации заранее неопределенному кругу лиц на свободном рынке, то по договору подряда товар производится по заказу и для конкретного приобретателя - организации-заказчика. В гражданском законодательстве такая операция именуется выполнением работы иждивением подрядчика: если иное не предусмотрено договором, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (пункт 2 статьи 658 Гражданского кодекса Республики Беларусь). Поскольку, как мы выяснили, изготовленный товар является собственностью подрядчика и цена формируется им, то организация-заказчик по Инструкции будет иметь статус просто торговой организации, в дальнейшем реализующей товар, ей не произведенный, с применением оптовой или торговой надбавки.
Вторая категория, назовем ее «организация-давалец», является стороной по договору подряда и собственником сырья и материалов, передаваемых подрядчику для переработки. Давальческий договор как раз и является случаем, когда договором предусматривается это самое «иное» в отношении собственности на сырье и материалы. Но и здесь не все так просто, как может показаться. Давальческие операции тоже дают два варианта определения того, кто будет является собственником изготовленного товара - собственник сырья или переработчик. В соответствии со статьей 221 Гражданского кодекса Республики Беларусь, поскольку иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. Следовательно, возможно приобретение права собственности на изготовленный товар и переработчиком, что, в частности, предусмотрено той же статьей при существенном превышении стоимости переработки над стоимостью использованных материалов. Если право собственности возникло у переработчика, то он формирует отпускную цену, а если договором, что чаще встречается на практике, установлено право собственности организации-давальца на товар, то и отпускная цена формируется организацией-давальцем.
Есть еще один практический момент, связанный с производством товара на давальческих условиях из сырья организации-давальца, выступающей заказчиком.
Бухгалтерский учет, формирование стоимости, себестоимости, исчисление налогов и неналоговых платежей в части осуществления такой операции производится организацией-давальцем на условиях, определенных законодательством для организаций-изготовителей, однако производителем товара все равно является организация-переработчик, подрядчик. Давальческая операция по сущности своей является оптовой, торговой операцией, но законодательством при этом давальцу дано право вести учет и формировать отпускную цену как изготовителю.
При формировании отпускной цены организации-изготовители и собственники товаров, произведенных по договору подряда и давальческим договорам, как мы уже указывали, составляют экономическое обоснование формируемой цены в форме плановой калькуляции с расшифровкой статей затрат. Цена, являющаяся конечным результатом расчета, после добавления НДС (если организация является плательщиком налога и товар при реализации облагается НДС) вносится в прейскурант, который утверждается руководителем организации или иным уполномоченным лицом на бумажном носителе. Цена, внесенная в прейскурант, является конечной, сформированной отпускной ценой товара и, как мы уже писали, максимальной ценой реализации товара организацией-изготовителем. Требование об утверждении плановой калькуляции в Инструкции отсутствует, она может быть составлена и храниться в организации на бумажном или электронном носителе.
Отдельно от ценообразования товаров стоит поговорить о формировании тарифов на услуги и работы, реализуемые субъектом хозяйствования. Здесь есть определенная особенность, так как услуги (работы) производственного характера, как правило, оказываются с использованием материалов, комплектующих, фурнитуры и запасных частей, которые включаются в счет, предъявляемый к оплате потребителю услуг (работ). Мы рассмотрим общие вопросы формирования тарифов на работы и услуги, так как есть отраслевые особенности и специализированные нормативные акты, определяющие порядок или особенности формирования тарифов в области, например, строительных работ, аудиторских услуг и т.д.
Формирование тарифов на работы и услуги производственного характера возможно двумя основными способами:
• формирование тарифов на работы и услуги без учета стоимости материалов и комплектующих, используемых при оказании услуг и выполнении работа,
• формирование тарифов на работы и услуги с учетом стоимости материалов и комплектующих.
При формировании тарифов без учета стоимости материалов и комплектующих, то есть определении цены собственно работ и услуг, в плановую калькуляцию включаются:
• трудовые затраты - перечень производимых операций, разряд работ, утвержденные нормы времени и тарифные ставки;
• накладные расходы - перечень расходов, связанных с организацией, обслуживанием и управлением предприятия, не связанных непосредственно с производственным процессом, и порядок их определения;
• прочие расходы - перечень расходов, связанных с производством и реализацией услуг и работ, не включенных в перечисленные статьи затрат, и порядок их определения [8].
Как правило, тариф на услуги и работы рассчитывается двумя основными способами: за единицу времени указания работ или выполнения работ, и за оказание определенной услуги или выполнение работы. В первом случае расходы в плановую калькуляцию закладываются исходя из нормы расходов, приходящихся на один час работы, во втором - исходя из продолжительности времени, приходящегося на выполнение определенного комплекса действий при оказании услуг и выполнении работ. В результате на выходе расчета мы получаем стоимость либо нормо-часа услуг (работ) либо стоимость определенного комплекса услуг (работ) без указания продолжительности или временных затрат для оказания услуги или выполнения работ. Для примера, сформированная стоимость нормо-часа оказания юридических услуг составляет 86 000 рублей, следовательно, если оказание услуги по поручению заказчика занимает 2 часа, то к оплате предъявляется сумма 172 000 рублей. Как пример второго способа можно привести формирование тарифа за выполнение определенной работы или услуги, например, составление договора в той же сфере юридических услуг занимает 1,5 часа, следовательно, тариф за такую услугу будет составлять 129 000 рублей независимо от того, сколько времени реально юрист затратит на составление документа. Точно так же, когда мы приходим в мастерскую по ремонту обуви для замены набойки на каблуке, мы оплачиваем тариф исходя из стоимости конкретного комплекса работ без учета времени, которое фактически затратит мастер на эту работу, так как расчетное время, которое требуется мастеру, уже заложено изначально и учтено в калькуляции.
При формировании тарифа на услуги (работы) с учетом стоимости материалов и комплектующих плановая калькуляция составляется так же, как и при производстве товаров, а рассчитанная стоимость помещается в прейскурант. При этом стоимость материалов и комплектующих указывается по цене приобретения до применения процента (коэффициента) плановой рентабельности.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Асейнов С.А., Григорьева Е.М., Тактаров Г.А. Ценообразование. М.: Финансы и статистика, Инфра-М, 2008. - 192 с.
2. Герасименко В.В. Ценообразование. М.: Инфра-М, 2008. - 422 с.
3. Лев М.Ю. Ценообразование. М.: Юнити, 2008. - 719 с.
4. Липсиц И.В. Ценообразование. М.: Магистр, 2009. - 527 с.
5. Маренков Н.Л. Экономическая теория цены и ценообразование в рыночных отношениях в России. М.: УРСС, 2002. - 216 с.
6. Несмашный В.Ю. Цена № 183. Мн.: Промкомплекс, 2009. - 84 с.
7. Постановление Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.1998 г. № 01-21/8 «Об утверждении основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» // КонсультантПлюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «Юрспектр», Национальный центр правовой информации Республики Беларусь. – Мн., 2009.
8. Постановление Министерства экономики Республики Беларусь от 10.09. 2008 г. № 183 «Об утверждении Инструкции о порядке формирования и применения цен и тарифов» // КонсультантПлюс: Беларусь [Электронный ресурс] / ООО «Юрспектр», Национальный центр правовой информации Республики Беларусь. – Мн., 2009.
9. Просветов Г.И. Цены и ценообразование: задачи и решения. М.: Альфа-Пресс, 2007. - 188 с.
10. Тактаров Г.А. Ценообразование. М.: Финансы и статистика, 2007. - 176 с.
11. Шуляк П.Н. Ценообразование. М.: Дашков и К, 2009. - 196 с.