Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).
Финансовый результат от прочих операций, не связанных с процессом продаж, формируется на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных и внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов.
Прочими доходами и расходами являются операционные и внереализационные. Операционные представляют собой не связанные с обычными видами деятельности. К ним могут относиться полученные и понесенные доходы, и расходы, в том числе от участия в совместной деятельности, по договору простого товарищества, от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.
Внереализационными доходами и расходами считаются такие, которые не являются для данной организации постоянными. Ими могут быть штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, поступления в возмещение причиненных организации убытков, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Расходами, относящимися к внереализационным, считаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков, убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, другие долги, нереальные для взыскания и курсовые разницы [19, C.533].
Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включают, а относят на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Функции счета 91 "Прочие доходы и расходы" аналогичны функциям счета 90 "Продажи". Он служит исключительно для выявления величины финансового результата от прочих доходов и расходов. К этому счету открываются следующие субсчета: 91-1 "Прочие доходы"; 91-2 "Прочие расходы"; 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
На субсчете 91-1 "Прочие доходы" учитываются поступления активов, признаваемых прочими доходами (кроме чрезвычайных). На субсчете 91-2 "Прочие расходы" учитываются операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами. Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, на отчетную дату счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо не имеет.
По окончании отчетного года субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Чрезвычайные доходы и расходы сразу относятся на счет 99 "Прибыли и убытки" без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и тому подобное [15, C.297].
Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации (чистая прибыль/убыток) формируется на счете 99 "Прибыли и убытки" в результате отражения на этом счете прибыли (убытка) от продаж, прибыли (убытка) от прочих операций, чрезвычайных доходов и расходов, начисленных платежей по налогу на прибыль и причитающихся налоговых санкций. Финансовый результат на этом счете формируется накопительно с начала отчетного года. Аналитический учет по счету 99 "Прибыли и убытки" должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
По окончании отчетного года заключительной записью декабря счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. Закрытие этого счета производится записями: Д 99 "Прибыли и убытки" К 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму чистой прибыли отчетного года; Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К 99 "Прибыли и убытки" - на сумму убытка, полученного в отчетном году.
Пример [12, C.18]: В отчетном периоде в организации имели место следующие доходы и расходы:
доходы и расходы по обычным видам деятельности: выручка от продажи продукции - 590 000 руб., в том числе НДС-90 000 руб.; себестоимость проданной продукции - 400 000руб.; расходы на продажу продукции - 20 000руб.;
операционные доходы и расходы доходы от продажи материалов - 11 800руб., в том числе НДС - 1 800 руб.; себестоимость проданных материалов - 8 000 руб.; расходы в виде процентов за пользование банковским кредитом - 15 000 руб.;
внереализационные доходы и расходы: рыночная стоимость неучтенных материалов, выявленных в процессе инвентаризации ценностей, - 500 руб.; пени, подлежащие уплате за нарушение сроков оплаты приобретенного сырья и материалов - 1 000 руб.;
чрезвычайные доходы и расходы: себестоимость испорченной в результате наводнения готовой продукции - 40 000 руб., страховое возмещение - 20 000руб.,
платежи из прибыли: начисленный налог на прибыль - 11 160 руб.
В бухгалтерском учете в течение отчетного периода доходы и расходы отражаются следующими записями:
доходы и расходы по обычным видам деятельности:
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 90-1 "Выручка" - 590 000 руб. - выручка от продажи продукции; Д 90-2 "Себестоимость продаж" К 43 "Готовая продукция" - 400 000 руб. - себестоимость проданной продукции; Д 90-3 "Налог на добавленную стоимость" К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 90 000 руб. - сумма налога на добавленную стоимость; Д 90-2 "Себестоимость продаж" К 44 "Расходы на продажу" - 20 000 руб. - расходы на продажу продукции;
операционные и внереализационные доходы и расходы:
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 91-1 "Прочие доходы" - 11 800 руб. - доходы от продажи материалов; Д 91-2 "Прочие расходы" К 10 "Материалы" - 8 000 руб. - себестоимость проданных материалов; Д 91-2 "Прочие расходы" К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 1 800 руб. - сумма налога на добавленную стоимость; Д 91-2 "Прочие расходы" К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 15 000 руб. - расходы в виде процентов за пользование банковским кредитом;
чрезвычайные доходы и расходы:
Д 10 "Материалы" К 91-1 "Прочие доходы" - 500 руб. - рыночная стоимость неучтенных материалов, выявленных в процессе инвентаризации; Д 91-2 "Прочие расходы" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 000 руб. - пени, подлежащие уплате за нарушение сроков оплаты приобретенного сырья и материалов;
чрезвычайные доходы и расходы:
Д 99 "Прибыли и убытки" К 43 "Готовая продукция" - 40 000 руб. - себестоимость испорченной в результате наводнения готовой продукции; Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 99 "Прибыли и убытки" - 20 000 руб. - страховое возмещение за испорченные ценности.
В конце отчетного периода определяется финансовый результат и начисляется налог на прибыль. Финансовый результат по обычным видам деятельности рассчитывается на основании информации, отраженной на счете 90 "Продажи" в разрезе субсчетов. По условиям примера по обычным видам деятельности получена прибыль в сумме 80 000 руб. (590 000 руб - 400 000 руб. - 90 000 руб. - 20 000 руб.). В учете отражается записью: Д 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" К 99 "Прибыли и убытки" - 80 000 руб.
Затем определяется сальдо прочих доходов и расходов как разница между дебетовым оборотом субсчета 91-2 "Прочие расходы" - 25 800 руб. (8 000 руб + 1 800 руб. + 15 000 руб. + 1 000 руб.) и кредитовым оборотом субсчета 91-1 "Прочие доходы" - 12 300 руб. (11 800 руб. + 500 руб.). В данном случае получен убыток в сумме 13 500 руб. (25 800 руб. - 12 300 руб.). Исчисленная сумма убытка отражается: Д 99 "Прибыли и убытки" К 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 13 500 руб.
Финансовый результат от всех операций за отчетный период рассчитывается как разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 99 "Прибыли и убытки". Кредитовый оборот счета равен 100 000 руб., в том числе прибыль от продаж - 80 000 руб. и страховое возмещение за испорченную при наводнении продукцию - 20 000 руб. Дебетовый оборот равен 53 500 руб., в том числе убыток от прочих операций - 13 500 руб. и стоимость испорченной при наводнении готовой продукции - 40 000 руб.
Таким образом, финансовый результат составляет прибыль в сумме 46 500 руб. (100 000 руб. - 53 500 руб). Из полученной прибыли организация уплачивает налог на прибыль в сумме 11 160 руб.: Д 99 "Прибыли и убытки" К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 11 160 руб.
Чистая прибыль организации за отчетный период (сальдо счета 99 "Прибыли и убытки") равна 35 340 руб. (46 500 - 11 160 руб.). В конце года чистая прибыль присоединяется к нераспределенной прибыли: Д 99 "Прибыли и убытки" К 84 "Нераспределенная прибыль" - 35 340 руб.
Кроме того, в конце года закрываются субсчета к счету 90 "Продажи " и к счету 91 "Прочие доходы и расходы": Д 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" К 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость" - 510 000 руб. (400 000 + 90 000 + 20 000 руб.); Д 90-1 "Выручка" К 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" - 590 000 руб.; Д 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К 91-2 "Прочие расходы" - 25 800 руб.; Д 91-1 "Прочие доходы" К 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 12 300 руб.