В массовых и серийных производствах оценка незавершенного производства предпочтительна по нормативной или плановой себестоимости, поскольку в условиях наличия большой номенклатуры не законченных обработкой изделий исчисление его остатков в развернутой номенклатуре по фактической себестоимости предоставляется весьма трудоемким процессом.
Использование метода оценки незавершенного производства по сметной (нормативной) себестоимости требует признания в учетной политике организации соответствующего варианта учета производства с использованием полуфабрикатного или бесполуфабрикатного способа учета текущих издержек.
В международной системе учета преобладает вариант, по которому общепроизводственные и общехозяйственные расходы не подлежат распределению между незавершенным производством и готовой продукцией. В полной сумме они списываются на ее выпуск, что значительно упрощает оценку остатков незавершенного производства.
2.6 Методы выявления и исправления ошибок при формировании себестоимости
Достижение стоящих перед учетом целей требует надежности, целенаправленности и точности содержащейся в нем информации, что обеспечивается с помощью контроля. Причинами нарушения достоверности учета, на наш взгляд, могут быть как несущественные ошибки, так и сознательные подлоги в виде вуалирования и фальсификации учетной информации.
Вскрытие механизма нарушения достоверности учета целесообразно осуществлять по отдельным позициям учета затрат посредством проверки практики их учета. Для этого целесообразно использовать обследование предприятий и привлекать акты документальных ревизий и налоговых проверок. Предполагаемое искажение учета затрат на производство продукции (работ, услуг), скрытое в первичных документах и учетных регистрах, должно привлекать внимание аудитора и тщательно изучаться с использованием приемов и методов контроля. В составе затрат по содержанию и эксплуатации оборудования и других основных фондов их амортизация является значительным и вместе с тем легко регулируемым элементом затрат на производство. Искажение ее величины может быть достигнуто нарушением действующих норм, продолжением отчислений после истечения срока эксплуатации основных средств, неправильным определением первоначальной стоимости. Здесь могут иметь место спорные ситуации в части применения ускоренной или стабильной, равномерной или неравномерной амортизации. Однозначное решение этих вопросов должно быть зафиксировано в учетной политике предприятия. В случае непоследовательности этой методики возможно искусственное регулирование затрат и непоследовательность их учета [21.41].
Услуги, полученные со стороны и потребленные в производственном процессе предприятием, включаются в себестоимость продукции на основе счетов, предъявленных поставщиками, как правило, в начале следующего месяца. С целью искусственного снижения величины этих затрат можно отложить такие записи на следующий месяц, что наиболее доступно в отношении услуг, получаемых постоянно и равномерно в течение всего месяца. Возможность такого искажения учета затрат облегчается тем, что полнота и своевременность отражения этих данных контролируются записями об оплате услуг на денежных счетах. При нормальной постановке учета стоимость потребленных услуг, даже при отсутствии счетов поставщиков или запоздалом их поступлении, должна быть включена в издержки производства по предварительному ориентировочному расчету, проведенному исходя из стоимости услуг за предыдущий отчетный месяц.
Операцией, уязвимой для достоверности учета, является распределение транспортно-заготовительных расходов (отклонений в стоимости материалов). Здесь возможны нарушения, связанные с их полным списанием (без отнесения части транспортно-заготовительных расходов на стоимость остатка материалов), или, наоборот, с отказом от списания и оставлением их на балансе. Однако хозяйствующие субъекты часто завышают фактическую себестоимость приобретаемых сырья и материалов. В основном это связано с неправильным и необоснованным определением состава и бухгалтерского учета транспортно-заготовительных расходов. В некоторых случаях они вовсе не выделяются в учете. По этой причине при отпуске материалов в производство сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая к списанию на себестоимость продукции, искажается. В этой связи в бухгалтерском учете целесообразно выделить сумму таких расходов отдельно. В специальной литературе отмечается необходимость ведения обособленного учета этих расходов посредством отражения их в самостоятельной калькуляционной статье. Более того, в целях получения объективной информации о расходах, связанных с перевозкой строительных материалов, рабочих, грунта, строительного мусора, машин и механизмов, указывается на целесообразность выделения в составе предлагаемой статьи подстатьей. Конечно же, наличие таких аналитических данных позволило бы расширить возможности контроля за их величиной, анализировать причины перерасхода и оперативно принимать меры по снижению этих затрат.
Для теории и практики бухгалтерского учета большое значение имеет и вопрос распределения транспортно-заготовительных расходов [21.49]. На практике встречается разный подход к списанию дебетовых и кредитовых отклонений в стоимости материалов, в зависимости от общего состояния затрат на производство. В частности, увеличивают долю списываемых кредитовых (красных) отклонений и уменьшают долю дебетовых отклонений, когда общие затраты превышают свою нормативную величину, и наоборот, когда общие затраты не превышают нормативную величину. Во всех этих случаях обнаруживается недопустимое игнорирование среднего процента отклонений в стоимости материалов как основы для их распределения между затратами на производство и остатком материалов на складах на конец месяца. В конце месяца транспортно-заготовительные расходы подлежат списанию на счета бухгалтерского учета, по которым был отражен расход материалов. При этом их сумма, относящаяся к стоимости израсходованных материалов и остаткам материалов на складах, определяется расчетным путем по среднему проценту. Следует отметить, что это единственный метод включения этих затрат в себестоимость продукции, нашедший отражение в действующем законодательстве.
В современных условиях хозяйствования на крупных предприятиях возникают определенные проблемы в организации учета движения остатков сырья и материалов на складах и в производстве, а также учета транспортно-заготовительных расходов. Отдельные экономисты предлагают учитывать эти затраты в целом по предприятию в централизованной бухгалтерии. На наш взгляд, централизация их учета может привести к обезличке в учете, а работники хозяйствующих субъектов потеряют заинтересованность в относительном снижении данных расходов. Следовательно, транспортно-заготовительные расходы целесообразно учитывать по каждому производственному подразделению в отдельности.
Одним из условий полноты и достоверности учета затрат на заработную плату является правильное отражение в учете образования и использования резерва на оплату отпусков [21.51]. Как свидетельствует практика, в настоящее время некоторые хозяйствующие субъекты отказываются от создания резерва при условии равномерного в течение года предоставления их работникам предприятия. Отказ от создания резерва может привести к искусственному сокрытию затрат, не говоря уже о том, что при этом затраты на оплату отпусков приобретают неравномерный характер. Однако следует отметить, что при наличии такого резерва не исключается возможность искажения учетных данных в части затрат на оплату отпуска. Здесь необходимо точное соблюдение ряда требований, без которых учтенные затраты теряют достоверность. Прежде всего, должен быть установлен реальный процент отчислений в этот резерв в соответствии с продолжительностью отпуска, который должен найти отражение в учетной политике экономического субъекта. Окончательную сумму затрат на оплату отпусков целесообразно уточнять путем проведения инвентаризации резерва, состоящей в исчислении условной величины возможных затрат для компенсации рабочим не использованной ими части отпуска до конца года. Нарушение этих требований может быть одним из способов фальсификации учета затрат на заработанную плату. Выбор метода распределения расходов по управлению и обслуживанию производства между видами продукции принадлежит к компетенции предприятия и составляет часть его учетной политики. Поэтому самыми важными условиями достоверности их включения в себестоимость продукции являются:
• соответствие базы их распределения между видами продукции особенностям отрасли и организационно-технической специфике конкретного предприятия;
• соблюдение устойчивости и последовательности осуществления избранной методики.
Нарушение указанных требований может обусловить высокий удельный вес этих расходов в себестоимости продукции, что в последующем может привести к негативным последствиям [21.29].
В практике нередко встречаются искажения показателя себестоимости незавершенного производства. Регулярная инвентаризация незавершенного производства на большинстве хозяйствующих субъектах затруднена. Поэтому во многих случаях фиксируемый в учете остаток незавершенного производства, на наш взгляд, носит произвольный характер, а его колебание влечет за собой значительное и не всегда обоснованное изменение себестоимости выпущенной продукции. В то же время общая оценка степени достоверности остатков незавершенного производства возможна по показателям его динамики. Резкое колебание уровня затрат, относящихся к незавершенному производству, в большинстве случаев может свидетельствовать об искусственном регулировании этого показателя в зависимости от экономической ситуации на предприятии. Такая ситуация может наблюдаться на экономических субъектах, где ассортимент продукции небогат, а продолжительность производственного процесса невелика. Для достоверности данных о себестоимости незавершенного производства очень важно установить его постатейный состав, в частности решить вопрос об элементах и статьях, подлежащих включению в состав его себестоимости.