- определение и анализ основных, дополнительных и ненужных функциональных затрат;
- сравнительный анализ альтернативных вариантов снижения затрат в производстве, сбыте и управлении за счет упорядочения функций структурных подразделений предприятия;
- анализ интегрированного улучшения результатов деятельности предприятия.
Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и отклонениям от них.
Термин стандарт-кост состоит из двух слов «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции, а слово «кост» – это затраты на единицу продукции. Таким образом, стандарт-кост буквально означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых затрат производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов[9].
Идею системы стандарт-кост можно выразить двумя положениями:
1) все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.
К этим двум положениям, как правило, добавляют знаменитое правило Гантта:
Все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.
В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:
- основные материалы;
- оплата труда основных производственных рабочих;
- производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
- коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).
Предварительно исчисленные нормативы затрат рассматриваются как стандарты, к которым необходимо привести фактические затраты путем умелого руководства. При возникновении отклонений, стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.
Схематически система стандарт-кост выглядит следующим образом:
1) Выручка от продажи продукции;
2) Стандартная себестоимость продукции;
3) Валовая нормативная прибыль (п.1 – п.2);
4) Отклонения от стандартов;
5) Фактическая прибыль (п.3 -/+ п.4)[10].
Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения.
Для практической реализации системы стандарт-кост, необходимы следующие счета учета отклонений фактических затрат от стандартных норм:
«Отклонения по расходу материалов»;
«Отклонения по заработной плате»;
«Отклонения по накладным расходам»;
«Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости».
Системе стандарт-кост присущи и недостатки. Стандарты не всегда возможно установить на все производственные затраты, в результате чего ослабляется контроль за ними. При выполнении производственной компанией, за короткое время, большого количества различных по характеру и типу заказов, исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.
Таким образом, для практической реализации системы стандарт-кост в отечественном учете необходимо предусмотреть выделение специальных бухгалтерских счетов учета отклонений. При отсутствии, как в настоящее время, таких счетов, применение системы стандарт-кост требует ведения параллельного учета, что требует увеличения штата финансовых работников предприятия и вряд ли целесообразно, несмотря на все аналитические преимущества данной системы в управлении затратами.
Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет, в основном, функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор, на наших предприятиях применяются методы учета затрат, предусматривающие учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета – системы (метода) «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.
Исторически маржинальный метод стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель – модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные.
В отечественную учетную теорию термин директ-костинг вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность.
В зарубежной практике для повышения объективности разделения затрат на переменные и постоянные используются метод высшей и низшей точки объема производства за период, метод статистического построения сметного уравнения, графический метод и др.
Основными показателями при применении метода директ-костинг выступают: маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), запас финансовой прочности.
Следует отметить, что указанные показатели у различных авторов названы по разному, например, порог рентабельности может называться критическим объемом продаж и точка безубыточности – критической и даже «мертвой» точкой.
Маржинальный доход исчисляется как разность между ценой продажи продукции и величиной переменных затрат производства.
Сумму всех затрат предприятия можно определить как сумму переменных и постоянных:
Z = Zc + Zv
где: Zc – постоянные затраты; Zv – переменные затраты.
После выделения из общей совокупности затрат предприятия переменных затрат, маржинальный доход, можно определить по следующей формуле:
D = N – Zv
где: N - объем реализации.
Наиболее сложным практическим моментом в количественном определении маржинального дохода является правильное разделение затрат на переменные и постоянные. Как указывалось выше, учетная практика разработала ряд эффективных методов. Приведем алгоритм построения уравнения общих затрат с разделением их на постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точки.
1. Из данных об объеме производства и затратах за период выбираются максимальные и минимальные значения объема и затрат.
2. Находятся разности в уровнях объема производства и затрат.
3. Определяется ставка переменных расходов на одно изделие путем отнесения разницы в уровнях затрат за период (разность между максимальным и минимальным значениями затрат) к разнице в уровнях объема производства за тот же период.
4. Определяется общая величина переменных расходов на максимальный (минимальный) объем производства путем умножения ставки переменных затрат на соответствующий объем производства.
5. Определяется общая величина постоянных расходов как разность между всеми зачетами и величиной переменных расходов.
6. Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.
Поскольку N = Z + P (прибыль), то маржинальный доход может исчисляться как сумма постоянных затрат и прибыли и тем самым он характеризует вклад предприятия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли:
D = Zc + P
Для расчета порога рентабельности исходным уравнением является:
N = Z + P
Если предприятие работает прибыльно, то значение P > 0, если убыточно, тогда P < 0. Если Р = 0, то нет ни прибыли, ни убытка и выручка от реализации равна затратам. Точка перехода из одного состояния в другое (при Р = 0) называют критической точкой или точкой безубыточности. Она примечательна тем, что позволяет получить оценки объема производства, цены изделия, выручки, уровня постоянных расходов и других показателей, исходя из требований общего финансового состояния предприятия.
Для вычисления точки безубыточности можно использоваться либо графическим методом, либо методом уравнений.
Хотя графический метод считается более наглядным, в целях настоящей работы воспользуемся методом уравнений.
Метод уравнений (аналитический метод) основан, как указывалось, на анализе исходного уравнения:
N = Z + P = Zc + Zv + P
В точке К:
N = Zc + Zv
Если выручку представить как произведение цены продажи единицы изделия ( p ) и количества проданных единиц ( q ), а переменные затраты как произведение переменных затрат на единицу изделия (v) на q, т.е.:
N = p*q; Zv = v * q
то в точке К:
p*q = Zc + v*q ; (p – v) * q = Zc
Это уравнение является основным для получения исходных оценок.
1. Расчет критического объема производства (продаж):
qк = Zc / p – v = Zc / d
где d – маржинальный доход на единицу изделия, руб.
2. Расчет порога рентабельности (критического объема выручки). Для расчета этого показателя используется уравнение критического объема производства. Необходимую формулу можно получить, умножив левую и правую части уравнения (1.4) на цену единицы изделия р:
Nк = qк * p = Zc * p / d = Zc / d/p = Zc / d*q/p*q = Zc / D/N
Данные уравнения являются исходными для расчета ряда аналитических показателей метода директ-костинг, таких, как критический уровень постоянных затрат, критическая цена реализации, расчет планового объема продаж для заданной суммы прибыли и т.д.