При этом норма валовой рентабельности (отношение валовой прибыли к выручке) подлежит определению по сопоставимым сделкам независимых торговых компаний. При определении сопоставимости сравниваемых сделок данным методом ключевую роль играет фактор сопоставимости функции, выполняемых сторонами по сделкам, с учетом принимаемых рисков и используемых активов. По сравнению с предыдущим методом для данного метода фактор сопоставимости характеристик реализуемого товара имеет меньшее значение.
Затратный метод наиболее часто используется для определения рыночной цены полуфабрикатов или услуг, реализуемых по сделке между взаимозависимыми сторонами.
Важно отметить, что для данного метода, как и для метода цены последующей реализации, главным фактором сопоставимости сделок является сопоставимость выполняемых сторонами по сделке функций, используемых активов и принимаемых рисков.
В мировой практике существует ещё 2 метода.
Метод сопоставимой рентабельности. В соответствии с данным методом рыночная цена определяется путем применения того или иного показателя рентабельности, рассчитанного от операционной прибыли независимой компании по сопоставимым сделкам к соответствующему базису (т.е. актинам, затратам, продажам) по контролируемой сделке.
При этом следует отметить, что отличия между характеристиками реализуемых товаров и функциями, выполняемыми сторонами по сопоставимым сделкам (с учетом используемых активов и принимаемых рисков), влияют на норму операционной прибыли в меньшей степени, чем на цену товара (при использовании метода сопоставимой неконтролируемой цены) или на норму валовой прибыли (в случае применения метода цены последующей реализации или затратного метода). Норма операционной рентабельности в значительной степени зависит от условий хозяйственной деятельности (доли компании на рынке, эффективности менеджмента, структуры источников финансирования, структуры затрат и др.)
Метод распределения прибыли. Данный метод, как правило, используется для определения рыночной цены по операциям между взаимозависимыми лицами, когда эти операции носят уникальный характер. К таковым, например, относятся операции, связанные с использованием прав на объекты интеллектуальной собственности (товарные знаки, ноу-хау).
Рыночная цена определяется с учетом распределения прибыли между сторонами по контролируемой сделке, которое осуществляется на основе доступной информации о распределении прибыли .между независимыми контрагентами по сопоставимой сделке исходя из осуществляемых сторонами по контролируемой сделке функций (принимаемых рисков, используемых активов).
Данный метод, а также метод сопоставимой рентабельности называются методами, основанными на анализе прибыльности.
При проверках налоговые органы, прежде всего, проводят сравнительный анализ цен, применяемых налогоплательщиком по сделкам с одним и тем же товаром с контрагентами. Вопрос об источниках получения информации об уровне рыночных цен возникает, когда реализация продукции производится налогоплательщиком через взаимозависимых лиц, по товарообменным (бартерным) операциям, внешнеторговым сделкам, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен в пределах непродолжительного периода времени.
Проблема заключается в том, что ни ст. 40 НК РФ, ни другие законодательные акты не дают определения понятия «официальный источник информации». В п. 11 данной статьи лишь указано, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги могут использоваться только официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Как показало исследование, одной из причин принятия арбитражными судами решений в пользу налогоплательщиков по спорам о применении ст. 40 НК РФ является то, что налоговые органы использовали ненадлежащие источники информации.
При этом судами часто не принимается информация, представленная налоговыми органами, в частности, из Управления по ценам администрации области, Управления статистики области, Торгово-промышленных палат областей и городов, Комитета по управлению муниципальным имуществом, Агентства экономической информации, Главного управления Банка России по области, таможенных органов.
Необходимо отметить, что по данному вопросу позиция судов одного региона нередко может быть прямо противоположной позиции судов другого региона. Кроме того, суд отдельного региона, признав в одном случае источник информации надлежащим, в другом случае тот же самый источник информации надлежащим не признает.
Имеющаяся практика оценки арбитражными судами информации о рыночных ценах, представленной налоговыми органами, позволяет сделать следующие выводы:
1. Для определения рыночной цены товара (работы, услуги) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). Получение рыночных цен каким-либо расчетным путем или по методикам, существующим в других отраслях, законодательством не предусмотрено.
2. Налоговые органы должны доказать сопоставимые условия сделки, сферу обращения товаров, идентичность товаров. Среднестатистические данные органов статистики не могут быть использованы.
3. Информация, предоставляемая другими налогоплательщиками, реализующими аналогичные товары, не может быть использована для определения рыночных цен.
4. Коммерческие организации не могут быть признаны официальными источниками информации. В их компетенцию не входит статистическое наблюдение за уровнем цен на рынке. Обратите внимание: организации, занимающиеся оценочной деятельностью, тоже являются коммерческими организациями. Именно поэтому некоторые судьи высказывают мнение, что оценка стоимости, заверенная имеющей лицензию организацией оценщиков, не может быть учтена при определении рыночной цены (с учетом положений ст. 40 НК РФ).
5. Органы государственной власти и местного самоуправления исключены из источников информации рыночных цен. В задачи управления цен администрации области не входит выявление рыночных цен на отдельные виды товаров. Сведения органов исполнительной власти к официальным источникам информации, как следует из толкования нормы п. 11 ст. 40 НК РФ, не относятся. Таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на товар. Торгово-промышленная палата не является ни биржей, ни официальным источником информации. Суды при рассмотрении соответствующих дел, помимо информации о рыночных ценах, представленной из официальных источников, требуют дополнительные доказательства подтверждения того, что цена, исчисленная указанными органами, является рыночной. При этом и методология исчисления рыночной цены, примененная органом, выдавшим информацию о рыночной цене, должна удовлетворять положениям ст. 40 Н К РФ.[11]
2.4 Способы решения проблемы
В зарубежных странах все большее применение находят два метода определения цены товаров, основанные на анализе прибыльности по сделке (метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли). Широкое применение указанных методов в США связано с доступностью необходимой информации для использования этих методов. Следует отметить также введение некоторых из методов, основанных на анализе прибыли, в странах, традиционно их отвергавших, например, в Германии и Японии.
Требование о составлении обязательной документации было введено во внутреннее законодательство многих стран ОЭСР, например: в Дании — в 1999 году, Польше—в 2001, Нидерландах—в 2002, Германии и Венгрии — в 2003 году. В связи с этим возникла необходимость унифицировать требования к документированию в международных актах. В настоящее время предпринимаются некоторые шаги в направлении создания единообразных требований к документации по трансфертному ценообразованию; примером служат Пакет типовой документации, принятый Тихоокеанской Ассоциацией налоговых органов, и предложения, рассматриваемые в рамках стран Европейского Союза.
Представляется целесообразным обозначить следующие направления совершенствования положений по трансфертному ценообразованию, содержащихся в статьях 20 и 40 НК РФ:
• положения ст. 40 НК РФ необходимо максимально приблизить к принятым во всем мире правилам трансфертного ценообразования;
• уточнить порядок применения методов определения рыночной цены (включая вновь вводимые методы — метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли);
• расширить перечень источников информации, необходимой для определения рыночной цены, включая возможность использования информации из зарубежных источников;
Мы проанализировали ситуацию и пришли к выводу о том, что необходимо:
1. Представляется необходимым конкретизировать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы и услуги; в частности, отнести к таковым органы, регулирующие в соответствии с законодательством Российской Федерации ценообразование.
2. Целесообразно восстановить исключенные Федеральным законом от 09.07.1999 № 144-ФЗ положения п. 11 ст. 40 НК РФ, согласно которым в качестве информационных ресурсов могли быть использованы базы данных органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставленная налоговым органам самим налогоплательщиком.
3. Можно, как в Казахстане, закрепить за правительством право определения перечня официальных источников информации о рыночных ценах
4. В некоторых случаях, на наш взгляд, допустимо рассматривать как источник информации о рыночных ценах сведения, содержащиеся в заключении эксперта.