Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в 1991 г. в отношении малых предприятий. ПБУ 10/99 подтверждает возможность использования системы «директ-костинг»: коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9).
Кроме того, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в отношении затрат, собираемых по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», установлено, что указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».
С целью проанализировать влияние выбранного метода (полной или сокращенной себестоимости, АВС-метод, таргет-костинг) учета затрат на величину себестоимости единицы продукции и уровень прибыльности от продаж в качестве примера рассмотрим следующую модель бизнеса:
– на предприятии производится три продукта (А, В и С);
– выпуск продукции осуществляется на двух технологических линиях;
– продукт А выпускается на одной линии, а продукты В и С – на другой;
– обе линии находятся в одном цехе;
– лаборатория (одно из сервисных подразделений) работает в основном на линию продукта А;
– суммарная величина общепроизводственных расходов – 461 912 руб.;
– суммарная величина общехозяйственных расходов – 283 108 руб.;
– половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая половина осталась в виде незавершенного производства;
– за отчетный период произведено по 10 тыс. единиц продукции каждого наименования;
– вся произведенная продукция реализована.
Оценим рентабельность от продаж для каждого вида продукции.
Первый расчет выполняется исходя из экспертного предположения, что заработная плата основных производственных рабочих может служить корректной базой для распределения накладных затрат, т.е. накладные затраты будут распределены согласно полной заработной плате с отчислениями от нее основных производственных рабочих. При этом осуществляется калькулирование по методу полной себестоимости.
Второй расчет выполняется исходя из того же предположения в отношении базы распределения для накладных расходов, но выбранный метод калькулирования – сокращенная себестоимость или «директ-костинг».
Сравнительные результаты расчетов по двум методам представлены в табл. 2.4.
Таблица 2.4. Оценка себестоимости, прибыли и запасов при методах «директ-костинг» и полных затрат
| Показатели | Калькулирование полной себестоимости | Калькулирование неполной (сокращенной) себестоимости |
| Себестоимость единицы продукции, руб.: | ||
| А | 61,0 | 56,2 |
| В | 71,0 | 63,5 |
| С | 18,8 | 16,9 |
| Оценка запасов, руб. | 1 508 210 | 1 366 656 |
| Операционная прибыль, руб. | 496 680 | 779 788 |
| Прибыльность от продаж, % | 14,14 | 22,2 |
Сравнение полученных результатов позволяет заключить, что себестоимость единицы продукции, исчисленная по методу «директ-костинг», ниже полной себестоимости (по продукции А – на 4,8 руб., по продукции В - на 7,5 руб., по продукции С – на 1,9 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости оценка запасов на 141 554 руб. ниже, чем при методе учета полных затрат (1 508 210 – 1 366 656). Следовательно, себестоимость реализованной продукции оказывается ниже, прибыльность от продаж увеличивается на 7,8%.
В процессе калькулирования себестоимости возникает еще одна задача-распределение косвенных затрат. При калькулировании полной себестоимости избежать этого невозможно. И, даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, может оказаться, что часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые (по экономической сути) затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учитывать.
Более точные и интересные результаты в области анализа характера и поведения косвенных (накладных) затрат позволяет получить метод базовых показателей или метод упрощенного АВС. Его суть составляет понятие локализации затрат по видам продукции. Алгоритм метода может быть представлен следующим образом.
Предположим, что на N видов продукции приходится некоторый общий объем накладных затрат S. Допустим также, что некоторый показатель B, значение которого взаимосвязано с рассматриваемым видом затрат, принимается в качестве базы для локализации затрат. В процессе производства измеряются значения базового показателя, соответствующие выпуску каждого отдельного вида продукции: B1, B2,…, BN. При этих условиях значение накладных затрат, приходящееся на k-й вид продукции, определяется по формуле:
Bk
Sk = –
(B1 + B2 + … + Bn) S
Из приведенной формулы следует, что процедура локализации затрат предполагает выполнение, как минимум, двух видов дополнительных работ:
– предварительного анализа взаимосвязи локализуемого вида затрат с одним из выбранных базовых показателей;
– организации измерения и учета значений выбранного показателя для корректности последующего определения доли локализуемого вида накладных затрат, приходящейся на тот или иной вид продукции.
Для локализации накладных затрат сначала перераспределим общепроизводственные затраты, считая, что общехозяйственные накладные затраты, как и прежде, распределяются согласно заработной плате основных производственных рабочих. Базой распределения весомых статей общепроизводственных накладных затрат приняты следующие:
– заработная плата непроизводственных рабочих распределяется по заработной плате основных производственных рабочих;
– затраты на содержание оборудования – по машинному времени;
– заработная плата цехового административно-управленческого персонала – по прямым расходам.
Уточним результаты расчета, приняв, что:
– заработная плата административно-управленческого персонала (АУП) распределяется пропорционально объему реализации;
– содержание лаборатории целиком относится на линию по производству продукции А;
– услуги вспомогательных цехов распределяются пропорционально машинному времени.
Следует отметить, что объем продаж по видам продуктов на протяжении бюджетного периода показывает бюджет реализации (план продаж), на основе которого формируется план производства. Он определяет виды и количество продуктов, которые должны быть выпущены, в том числе и новых (инновационных). Одной из важнейших задач управления является модификация методологии учета затрат и калькулирования себестоимости новых продуктов. Для решения этой задачи наиболее перспективно применение системы «таргет-костинг» (target costing).
Система «таргет-костинг» – это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля затрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.
Идея, положенная в основу системы «таргет-костинг», может быть представлена в виде следующей формулы ценообразования:
Себестоимость + Прибыль = Цена,
которая в системе «таргет-костинг» трансформировалась в равенство:
Цена – Прибыль = Себестоимость.
Эта формула позволяет получить инструмент превентивного контроля и экономии затрат на стадии проектирования.
Система «таргет-костинг» в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.
Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса – от менеджера до простого рабочего – трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.
Преимущества такого подхода состоят в следующем. Во-первых, итеративный подход к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. Во-вторых, необходимость постоянно придерживаться цели иметь конкретную себестоимость ограждает менеджеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведет к новому витку перепроектирования продукта.