| 1. Поділити компанію на підрозділи. |
| 2. Класифікувати кожний з підрозділів як ви випускаючий чи допоміжний. |
| 3. Простежити всі накладні витрати компанії до випускаючого чи допоміжного підрозділу. |
| 4. Розподілити витрати допоміжних підрозділів на випускаючі підрозділи. |
| 5. Розрахувати нормативні ставки накладних витрат для випускаючих підрозділів. |
| 6. Розподілити накладні витрати між одиницями окремих видів продукції, використовуючи нормативні ставки накладних витрат. |
Рис 1.2. Етапи розподілу витрат допоміжних підрозділів до випускаючих підрозділів
1.2 Типи баз розподілу
Випускаючі підрозділи спричиняють послуги, отже витрати допоміжних підрозділів є наслідком діяльності випускаючих підрозділів. Причинні фактори — це змінні параметри, або види діяльності випускаючого підрозділу, які викликають понесення витрат з надання допоміжних послуг. При виборі бази розподілу витрат допоміжних підрозділів необхідно докласти всіх зусиль для виявлення відповідних причинних факторів (чинників витрат). Використання причинних факторів призводить до більшої точності у визначенні собівартості продуктів, більше того, якщо причинні фактори відомі, менеджери легше можуть контролювати споживання допоміжних послуг.
Щоб проілюструвати типи чинників витрат, які можуть використовуватися, розглянемо такі три допоміжні підрозділи: енергопостачання, персоналу та внутрішнього транспорту (переміщення вантажів в межах підприємства).
| БухгалтеріяКількість операцій | Відділ зарплатиКількість працівників |
| Заводська їдальняКількість працівників | Відділ персоналуКількість працівниківКількість звільнень робітниківКількість прийомів на роботуПрямі витрати на оплату праці |
| Відділ обробки данихКількість введених позиційКількість годин обслуговування | Відділ енергопостачанняКіловат-годиниМашино-години |
| Проектний відділКількість замовлень на зміни упроектіКількість годин роботи | Відділ закупівліВартість замовлень |
| Відділ утримання та технічного обслуговуванняКількість відпрацьованих машино-годинКількість годин технічногообслуговування | Відділ доставкиКількість замовлень |
| Склад матеріалів і запчастинКількість переміщень матеріалівМаса переміщених матеріалівКількість найменувань запчастин |
Рис. 1.3. Приклади можливих чинників витрат для допоміжних підрозділів
Для витрат на електроенергію базою розподілу логічно вважати кількість спожитих кіловат-годин, що може вимірюватися лічильниками, встановленими в кожному з підрозділів. Якщо лічильники не встановлено, то, можливо, кількість машино-годин, відпрацьованих кожним з підрозділів, можна розглядати як придатний замінник або засіб наближення до цього показника. Для визначення витрат відділу персоналу можливими чинниками витрат можна вважати як кількість працівників випускаючих підрозділів, так і показник руху кадрів (наприклад, кількість прийомів на роботу). Для внутрішнього транспортування можливі чинники витрат — це кількість переміщень матеріалів, кількість годин, витрачених на обробку вантажів чи обсяг переміщених матеріалів. На Рис 1.3 представлено перелік чинників витрат, які можна використовувати для розподілу витрат допоміжних підрозділів. При наявності конкуруючих чинників менеджерам необхідно оцінити, який з цих чинників забезпечує найбільш переконливий взаємозв'язок з витратами. [18;23]
Хоч використання причинного фактору для розподілу спільних витрат — це найкращий шлях, іноді легко вимірювані чинники витрат не можна знайти. У цьому випадку бухгалтер шукає придатну заміну. Наприклад, розподіл амортизації заводських будівель між виробничими підрозділами може здійснюватися на основі величини площі, що займає той, чи інший підрозділ. Площа, яку займає підрозділ, не є причиною амортизації, проте можна відстоювати точку зору, що ця площа відповідним чином представляє послуги, що їх "надає" заводська будівля. Вибір придатного замінника, яким би можна було керуватись при розподілі спільних витрат, залежить від цілей, що переслідує компанія при розподілі.
1.3 Цілі розподілу
З розподілом витрат допоміжних підрозділів між випускаючими підрозділами і віднесенням цих витрат врешті-решт на конкретну продукцію пов'язана низка важливих цілей. В одній із своїх праць, присвяченій цілям розподілу витрат, Аткінсон досліджував практичний досвід канадських компаній, а також літературу, присвячену питанням розподілу витрат. Він дійшов висновку, що цілі, які переслідує розподіл витрат, у тому числі розподіл витрат допоміжних підрозділів, є різними, обіймаючи такі економічні і управлінські цілі, як координування процесу прийняття рішень та мотивацію і оцінку осіб, які приймають рішення [24;22]. Такі цілі відповідають концептуальним поняттям, що були розглянуті в розділі 1, в частині, присвяченій управлінським рішенням, а також системам планування і контролю. Дуже важливо пам'ятати про ці поняття, при вивченні питання, що стосуються акумулювання і визначення витрат, в тому числі і в допоміжних підрозділах. Ця позиція також відображається в таких цілях, що були визначені Інститутом бухгалтерів-аналітиків [14;56]:
Встановлювати взаємоприйнятну ціну.
Обчислювати прибутковість продуктової лінії.
Прогнозувати економічні результати планування і контролю.
Оцінювати запаси.
Мотивувати менеджерів.
Конкурентне ціноутворення потребує розуміння витрат. Компанія спроможна встановлювати змістовні цінові пропозиції лише за умов знання витрат для кожного продукту чи послуги. Якщо витрати розподілено неточно, собівартість деяких послуг буде завищеною, результатом чого будуть занадто високі ціни і втрата потенційного бізнесу. І, навпаки, якщо собівартість занижено, то ціни можуть бути занадто низькими, спричиняючи збитки від надання цих послуг.
Надійні калькуляції собівартості продукції дозволяють менеджерам також оцінити прибутковість кожного з товарів, що випускається, і кожної послуги, що надається. Компанії, що випускають багато найменувань товарів, повинні бути впевненими, що всі продукти, які виробляються компанією, є прибутковими і що загальні показники прибутковості не приховують низькі показники прибутковості окремих продуктів.
Визначаючи прибутковість різних послуг, менеджер може оцінити асортимент послуг, що надає його компанія. Результатом такої оцінки може стати рішення про припинення надання тієї чи іншої послуги, зміну спрямування ресурсів з одного виду послуг на інший, встановлення іншої ціни на ту чи іншу послугу чи застосування більш жорсткого контролю над тим чи іншим типом витрат. Тим часом достовірність будь-якої оцінки значною мірою залежить від точності віднесення витрат на конкретні продукти.
Оцінка запасів не стосується сервісних компаній, таких як лікарні. Тим часом промисловим компаніям на це питання слід звертати особливу увагу. Правила фінансової звітності (GAAP) [14;67] вимагають, щоб як прямі, так і непрямі виробничі витрати відносилися на вироблену продукцію, за винятком випадків, коли непрямі витрати є несуттєвими. Процедура розподілу витрат допоміжного підрозділу до випускаючих підрозділів з наступним віднесенням цих витрат на продукцію, що проходить через випускаючі підрозділи, повністю відповідає цим вимогам. У фінансових звітах запаси і собівартість реалізованої продукції завжди представлені за повною собівартістю.
Розподіл витрат можна використовувати для мотивації менеджерів. Якщо витрати допоміжних підрозділів не розподілено між випускаючими підрозділами, менеджери можуть ставитися до послуг, що надають допоміжні підрозділи, як до безкоштовних, що призведе до їх надмірного споживання. Споживання послуги може зростати, доки її гранична корисність не спаде до нуля. Але ж, граничні витрати на послугу допоміжного підрозділу звичайно вищі за нуль. Розподіляючи витрати і покладаючи на менеджерів випускаючих цехів відповідальність за економічні результати діяльності їх підрозділів, організація забезпечує те, що менеджери будуть користуватись послугою, доки її гранична корисність дорівнюватиме витратам на її створення. Отже, розподіл витрат допоміжних підрозділів допомагає кожному з виробничих підрозділів вибирати необхідний рівень споживання допоміжних послуг.
Існують й інші поведінкові вигоди. Розподіл витрат допоміжних підрозділів між випускаючими підрозділами заохочує менеджерів випускаючих підрозділів контролювати показники роботи допоміжних підрозділів. Оскільки розміри витрат допоміжних підрозділів впливають на економічні показники їхніх власних підрозділів, ці менеджери мають стимули контролювати витрати допоміжних підрозділів не лише через фізичне обмеження використання допоміжних послуг. Якщо послуги допоміжного підрозділу дорожчі за аналогічні послуги зовнішнього постачальника, то цілком очевидно, що компанія повинна зупинити надання цих послуг власними силами. Наприклад, багато університетських бібліотек використовують зовнішніх постачальників послуг ксерокопіювання. Вони дійшли висновку, що ці постачальники економніші і забезпечують більш високий рівень послуг, що одержують відвідувачі бібліотек, порівняно з попереднім методом, який передбачав, що професійні бібліотекарі будуть замінювати видаткові матеріали, налагоджувати машини після застрявання паперу і т. ін. Можливість подібного порівняння має приводити до підвищення ефективності внутрішніх допоміжних підрозділів. Контроль цього процесу менеджерами випускаючих підрозділів також заохочує менеджерів допоміжних підрозділів бути більш чутливими до потреб їхніх колег.