Порядок учета общехозяйственных расходов без применения счета 26 сложился традиционно. Недостатком его является то, что в некоторых случаях общехозяйственные расходы увязываются с эксплуатационной или подсобно-вспомогательной деятельностью достаточно условно. Практика применения некоторыми предприятиями, занятыми в эксплуатационной деятельности, счета 26 показывает, что использование этого счета в ряде случаев позволяет обеспечить более точное распределение общехозяйственных расходов между эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельностью (между соответствующими видами производств, хозяйств и услуг).
Следует отметить, что предприятия основной деятельности железных дорог не применяют метод учета общехозяйственных расходов, при котором они ежемесячно без распределения между эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельностью списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Дело в том, что в основу такого метода положено деление затрат на постоянные и переменные. При этом постоянные затраты между объектами калькуляции не распределяются; соответственно себестоимость продукции исчисляется только в части переменных затрат и называется "сокращенной" (в отличие от "полной" себестоимости, включающей все затраты).
Однако тарифы на перевозки грузов, пассажиров, почты и багажа устанавливаются централизованно государством. Для правильного их определения требуется знание "полной" себестоимости перевозок.
Расходы, учтенные на счетах бухгалтерского учета (20, 23, 25, 26, 29 и т.д.) по соответствующим статьям затрат в аналитическом учете также детализируются (группируются) по следующим элементам:
затраты на оплату труда;
материальные затраты;
амортизация основных фондов;
прочие затраты.
Группировка расходов по элементам затрат осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат по каждой статье Номенклатуры расходов как при разработке плана расходов предприятия, так и при учете фактических затрат.
Особенно большое значение для управления финансово-хозяйственной деятельностью отрасли имеет структура расходов по элементу "материальные затраты". Расходы по этому элементу затрат дополнительно группируются следующим образом:
материалы;
топливо;
электроэнергия;
прочие материальные затраты.
В составе затрат на материалы отражаются стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса или расходуемых на другие производственные и хозяйственные нужды, стоимость запасных частей, амортизация малоценных и быстроизнашивающихся предметов и некоторые другие расходы.
В составе затрат на топливо отражается стоимость приобретенного со стороны топлива всех видов (дизельного, мазута, бензина, нефти, угля, сланцев, дров, торфа и т.д.), расходуемого на тягу поездов, а также для отопления зданий и помещений, выработки всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и т.д.) и для других производственных нужд.
В составе затрат на электроэнергию отражается стоимость покупной электроэнергии, расходуемой на передвижение поездов с электрической тягой и электросекций, на технологические (электроплавку, электросварку, электролиз, электромеханическую обработку металлов, гальванические работы и т.д.), энергетические, осветительные и другие производственные и хозяйственные цели предприятия.
В составе прочих материальных затрат отражается стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями или производствами, а также стоимость покупных видов энергии (тепловой, сжатого воздуха, холода и т.д., кроме электроэнергии). Иными словами, в составе прочих материальных затрат учитываются затраты по оплате счетов за работы и услуги производственного характера и за приобретенную энергию (кроме электроэнергии).
Затраты на выработку энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и т.д.) самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в расходы по соответствующим элементам (затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, материальные затраты, амортизация основных фондов и пр.).
В зависимости от структуры расходов по элементам затрат статьи Номенклатуры расходов подразделяются на одноэлементные (т.е. на статьи, все расходы по которым учитываются по одному элементу затрат) и на статьи, расходы по которым учитываются по нескольким элементам затрат. К первым относятся такие статьи Номенклатуры расходов, как 457 "Затраты по оплате труда производственного персонала за неотработанное время", 459 "Отчисления на социальные нужды производственного персонала" и некоторые другие. Расходы по ст. 457 и 459 Номенклатуры расходов учитываются соответственно по элементам "затраты на оплату труда" (ст. 457), "отчисления на социальные нужды" (ст. 459).
Примером статьи расходов, затраты по которой учитываются по нескольким элементам, является ст. 514 "Внеплановый ремонт локомотивов". Расходы по ст. 514 учитываются по элементам "затраты на оплату труда" и "материальные затраты".
Основные прямые расходы, как правило, включают в себя расходы по элементам "затраты на оплату труда" и "материальные затраты". Кроме того, в составе основных прямых расходов могут учитываться расходы по элементу "амортизация основных фондов". Расходы по остальным элементам затрат ("отчисления на социальные нужды" и "прочие затраты"), а также амортизация основных средств (если она не учтена по соответствующим статьям основных прямых расходов) в большинстве случаев учитываются в составе расходов, основных общих для всех отраслевых хозяйств, и общехозяйственных расходов.
Особенность железнодорожного транспорта в том, что производственный процесс, связанный с осуществлением перевозок грузов, пассажиров, почты и багажа, является непрерывным. В связи с этим, а также с учетом специфики формирования транспортной продукции и в целях упрощения учета затрат незавершенное производство в части перевозочной (эксплуатационной) деятельности не определяется. Поэтому ежемесячно учтенные по дебету субсчета 20-1 "Перевозки" эксплуатационные расходы с кредита субсчета 20-1 списываются в дебет субсчетов 46-1 "Доходы железной дороги от перевозок" или 46-2 "Доходы предприятий железной дороги от перевозок". Финансирование указанных расходов осуществляется в счет доходов от перевозок.
В соответствии с Номенклатурой расходов на железнодорожном транспорте обеспечивается раздельный учет затрат на грузовые и пассажирские перевозки с выделением расходов по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении. Организация раздельного учета затрат на грузовые и пассажирские перевозки осуществляется следующим образом. Все эксплуатационные расходы предприятий основной деятельности железных дорог подразделяются на три большие группы:
расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на грузовые перевозки;
расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на пассажирские перевозки;
распределяемые расходы.
Распределяемые расходы сразу на грузовые и пассажирские перевозки не могут быть отнесены, а должны быть распределены между ними. Однако линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения не имеют информационной базы для распределения указанных расходов между видами перевозок. Такое распределение может быть осуществлено только на уровне отделения или управления железной дороги. Поэтому в линейных предприятиях и предприятиях дорожного подчинения разделение расходов между грузовыми и пассажирскими перевозками осуществляется не полностью, а только в части тех расходов, которые могут быть отнесены на соответствующий вид перевозок прямым путем (без распределения). В отраслевой статистической отчетности формы 6-жел "Отчет об основных показателях производственно-финансовой деятельности предприятий железнодорожного транспорта" линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения показывают три группы расходов:
расходы, непосредственно относящиеся на грузовые перевозки;
расходы, непосредственно относящиеся на пассажирские перевозки;
распределяемые расходы.
На уровне отделения или управления железной дороги распределяемые расходы распределяются между грузовыми и пассажирскими перевозками пропорционально статистическим показателям (локомотиво-километрам, поездо-километрам, вагоно-километрам, электровозо-километрам, тонно-километрам, поездо-часам, эксплуатационным расходам по тем или иным статьям (группам статей) Номенклатуры расходов и т.д.). При этом для каждой статьи расходов (или группы статей) подобраны те или иные индивидуальные экономически обоснованные показатели распределения.
Таким образом, на уровне отделений и управлений железных дорог в сводной отчетности формируется полная величина расходов по грузовым перевозкам и полная величина расходов по пассажирским перевозкам.
Из расходов по пассажирским перевозкам на уровне отделений и управлений железных дорог выделяются расходы по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении.