Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.
Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется пропорционально исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц.
Средняя доля затрат за отчетный месяц определяется как отношение суммы затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.
Если учетной политикой организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но неоплаченных.
В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.
Для организаций, осуществляющих производственную деятельность, Закон (подп.6-1.3. п.6-1 ст.3) устанавливает, что при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета с учетом расчетных корректировок, произведенных к таким данным в результате ведения налогового учета.
Расчет затрат, приходящихся на фактически реализованные товары (работы, услуги), производится по методике, определенной в соответствии с учетной политикой организации, принятой в отношении расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
В данном случае, как правило, возникают вопросы в отношении порядка отражения косвенных затрат (так называемых общепроизводственных и общехозяйственных), поскольку прямые затраты (сырье, материалы, комплектующие) списываются непосредственно под реализованную продукцию. В отношении общепроизводственных и общехозяйственных затрат для целей налогообложения организации применяют те же правила, что и для себестоимости реализованной продукции. Например, организация может предусмотреть списание таких расходов как сразу исходя из всей суммы, относящейся к соответствующему отчетному периоду, так и пропорционально общей сумме затрат.
В соответствии с Законом (подп.6-1.4. п.6-1 ст.3) при определении облагаемой налогом прибыли у банков принимаются затраты, отраженные (признанные) в соответствии с частью первой п.6-1 ст.3 как затраты, относящиеся к соответствующему отчетному периоду.
В данном случае речь идет о том, что при осуществлении банками деятельности в каждом отчетном периоде (соответственно нарастающим итогом с начала года) принимается сумма всех затрат, относящихся к соответствующему периоду, без какого-либо распределения.
Отражение затрат с учетом поступления первичных учетных документов
Согласно Закону (подп.6-1.5. п.6-1 ст.3) затраты, относящиеся к предыдущим отчетным периодам (месяцам) текущего года, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этих периодов (месяцев), могут отражаться (признаваться) для целей налогообложения в том отчетном периоде (месяце) текущего года, в котором указанные первичные учетные документы поступили.
Данная норма Закона предусматривает право плательщика самостоятельно определить отчетный период в пределах календарного года, в котором будут отражены соответствующие виды затрат в зависимости от поступления документов. Такие затраты по усмотрению плательщика могут быть отражены в составе затрат как в том периоде (месяце), в котором поступил документ, так и в том, к которому данные затраты относятся. Как показывает практика, это могут быть случаи, связанные с выставлением счетов (за услуги связи, коммунальные услуги и т.п.) в месяце, следующем за отчетным, т.е. документов одностороннего характера.
Исходя из этого следует учитывать, что поступлением документов двустороннего характера (акты выполненных работ) является дата подписания акта о принятии работ. При наличии подтверждения в таких документах сведений о периоде выполнения работ затраты, подтвержденные данными документами, могут быть отражены в том периоде, к которому они относятся (если, например, в акте, подписанном 5-го числа месяца, отражено, что работы выполнены в предыдущем месяце).
Основанием для данного подхода являются положения Закона РБ от 18.10. 1994 № 3321-ХII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями), в соответствии с которым достоверность осуществления хозяйственной операции подтверждается первичными учетными документами, а в соответствии с Законом РБ "О налогах на доходы и прибыль" затраты отражаются на основании документов бухгалтерского и налогового учета, порядок отражения (признания) затрат определяется законодательством.
Законом (подп.6-1.6. п.6-1 ст.3) установлено, что отдельные виды затрат, учитываемые при налогообложении, могут отражаться (признаваться) путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд).
В данном случае путем отчислений на создание резервов предстоящих расходов могут отражаться только те виды затрат, по которым законодательством предусмотрены резервы и порядок их создания.
При этом следует принимать во внимание положения подп.7. 19-1 п.7 ст.3 Закона, в соответствии с которым при определении облагаемой налогом прибыли не учитываются расходы, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке.
В соответствии с Законом (подп. б-1.7. п. б-1 ст.3) при включении в состав затрат, учитываемых при налогообложении, амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, амортизационные отчисления отражаются (признаются) в составе затрат с учетом их индексации, производимой в порядке, установленном законодательством. Основные средства, находящиеся в простое, в т. ч. в связи с проведением ремонта продолжительностью до трех месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации.
Согласно Закону (подп.6-1.8. п.6-1 ст.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы отражаются (признаются) в составе затрат, учитываемых при налогообложении, с учетом положений подп.7.15 п.7 ст.3 Закона. В соответствии с подп.7.15 п.7 ст.3 Закона расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.
Таким образом, если расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы привели к созданию амортизируемого имущества, то они не включаются непосредственно в состав затрат, а в установленном законодательством порядке формируют стоимость амортизируемого имущества и соответственно включаются в состав затрат только в виде амортизации.
Необходимо обратить внимание еще на один немаловажный аспект порядка отражения (признания) затрат. Это касается случаев, когда в отношении конкретных видов затрат Закон не определяет детальный порядок их отражения (признания).
В такой ситуации следует исходить из требований преамбулы ст.3 Закона, в соответствии с которой затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
Также Законом установлено, что порядок отражения (признания) затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) для определения облагаемой налогом прибыли устанавливается законодательством с учетом положений ст.3 Закона, в соответствии с которой затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.
Таким образом, в целях отражения (признания) затрат, если в каких-либо случаях Закон не детализирует такой порядок, он дает право применять нормативные правовые акты, регулирующие эти вопросы, в частности для целей бухгалтерского учета.
Это касается порядка отражения расходов по приобретению имущества, не являющегося амортизируемым, которые включаются в состав затрат в соответствии с подп.2.3. п.2 ст.3 Закона, а именно расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым.
В этом случае подп.2.3. п.2 ст.3 Закона не определяет порядок отражения затрат данного вида, а лишь устанавливает их состав. Поэтому, с учетом того что в соответствии со ст.3 Закона порядок отражения (признания) затрат определяется законодательством, расходы по приобретению имущества, не являющегося амортизируемым, отражаются в составе затрат в порядке, установленном постановлением Минфина РБ от 23.03. 2004 № 41 "Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств".