4. Распределение налоговых вычетов
Согласно п.3 Положения "О некоторых особенностях применения налоговых вычетов и исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость", утвержденного Указом № 397, по объектам, налогообложение по которым производится по ставке 0 (ноль)%, вычет сумм "входного" налога осуществляется в полном объеме, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации объектов. Вместе с тем, в соответствии с указанным Положением налоговые вычеты производятся в полном объеме при подтверждении в установленном порядке экспорта товаров (работ, услуг) и поступлении за них выручки на счета плательщиков в банках Республики Беларусь либо на открытые на основании разрешения Национального банка счета плательщиков в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях, являющихся таковыми в соответствии с законодательством иностранного государства, с местом нахождения за пределами территории Республики Беларусь или при ввозе товаров (выполнении работ, оказании услуг) по осуществленным в соответствии с законодательством товарообменным (бартерным) операциям.
Таким образом, если для применения нулевой ставки по транспортным услугам факт оплаты услуг необязателен, то для вычета сумм "входного" налога в полном объеме необходимо поступление выручки от заказчика, иначе вычет будет осуществляться в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации. В случае, когда договором установлено, что комиссия банка удерживается за счет перевозчика, то вычет суммы НДС в полном объеме производится только в отношении суммы, поступившей на счет перевозчика за вычетом комиссии банка.
Налоговые вычеты при наличии оборотов, облагаемых по нулевой ставке, и оборотов облагаемых по иным ставкам НДС, распределяются методом удельного веса либо раздельного учета. На оборот по нулевой ставке распределяются также суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам.
Пример
В сентябре 2008 г. транспортной организацией (выручка определяется "по отгрузке") приобретен на территории Республики Беларусь грузовой автомобиль стоимостью 236 000 тыс. руб., в т.ч. НДС 36 000 тыс. руб. Оплаченный оборот по реализации экспортируемых транспортных услуг с нулевой ставкой НДС за январь-сентябрь нарастающим итогом 2008 г. составил 1 000 000 тыс. руб., оборот по перевозкам внутри республики со ставкой НДС 18% 3 000 000 тыс. руб. Сумма "входного" налога по приобретению товаров (за исключением вышеназванных основных средств), работ и услуг с начала года по данным книги покупок равна 400 000 тыс. руб. Раздельный учет налоговых вычетов не ведется. Остатка налоговых вычетов на 01.01.2008 не имеется.
Определение сумм налога, уплаченных при приобретении (ввозе) на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, приходящихся на обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в подп. 1.1.1-1.1.3 п. 1 ст. 11 Закона, производится путем умножения удельного веса суммы оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в данных подпунктах, в общей сумме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав нарастающим итогом с начала года на суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, уменьшенные на суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, отнесенные к оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым предоставлены налоговый кредит и освобождение от уплаты налога (п.5 ст. 16 Закона Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость").
Следовательно, в рассматриваемом случае сумма налога по основным средствам, приходящаяся на оборот по нулевой ставке, вычитаемая независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, равна 36 000 х 1 000 000 / (1 000 000 + 3 000 000) = 9 000 тыс. руб.
Сумма НДС по основным средствам, вычитаемая в пределах суммы налога, исчисленной по реализации равна 36 000 - 9 000 = 27 000 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), вычитаемая независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации: 400 000 х 1 000 000 / (1 000 000 + 3 000 000) = 100 000 тыс. руб.
Сумма НДС по товарам (работам, услугам), вычитаемая в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации: 400 000 - 100 000 = 300 000 тыс. руб.
Пунктом 14 ст.16 Закона установлено, что вычет сумм налога плательщиками производится в следующей очередности:
- в первую очередь вычитаются суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- во вторую очередь вычитаются суммы налога по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм налога, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы налога вычитаются в сумме не более разницы между суммой налога, исчисленной по реализации, и суммами налога, вычитаемыми в первую очередь;
- в третью очередь вычитаются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), облагаемым налогом по ставке 18 процентов и используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются налогом по ставке 10 процентов;
- в четвертую очередь вычитаются налоговые вычеты по ставке ноль (0) процентов, подлежащие вычету независимо от суммы налога, исчисленной по реализации.
Таким образом, в первую очередь из сумм НДС, исчисленной по реализации (итог по графе 4 раздела 1 налоговой декларации по НДС) вычитается сумма НДС 300 000 тыс. руб.
Во вторую очередь вычитается сумма налога 27 000 тыс. руб., но не больше разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой налога, вычитаемой в первую очередь. Например, если сумма НДС, исчисленная по реализации, составила за январь-июль 320 000 тыс. руб., то во вторую очередь вычитается НДС 20 000 тыс. руб. (320000 - 300000). 7000 тыс. руб. (27 000 - 20 000) переходит на следующий налоговый период.
В последнюю очередь подлежит вычету сумма НДС, приходящаяся на оборот по нулевой ставке 109 000 тыс. руб. (9 000 + 100 000).
Всего сумма налога к вычету, подлежащая отражению в налоговой декларации, в таком случае составит 429 000 тыс. руб. (300 000 + 20 000 + 109 000).
Как указывалось выше, нулевая ставка НДС в отношении оборотов по оказанию транспортных услуг за пределами Республики Беларусь применяется с 1 января 2007 г. До этой даты такие обороты не облагались НДС, и, соответственно, порядок вычета сумм "входного" налога, приходящихся на эти обороты, был иным.
Согласно подп. 34.3 Инструкции № 16 не подлежали вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящихся к оборотам по реализации объектов за пределами Республики Беларусь. Указанные суммы налога относились на стоимость приобретенных объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, либо на затраты по реализации объектов за пределами Республики Беларусь. Таким образом, если у перевозчика в 2005-2006 гг. присутствовали обороты по реализации транспортных услуг за пределами Республики Беларусь, суммы "входного" налога по товарам (работам, услугам), приходящиеся на такие обороты, к вычету не принимались. Определять такие суммы "входного" налога следовало методом удельного веса или раздельного учета.
Суммы "входного" налога по основным средствам и нематериальным активам до 16 марта 2006 г. не подлежали распределению при наличии оборота по оказанию транспортных услуг за пределами Республики Беларусь. Согласно редакции Инструкции № 16, применявшейся с 16 марта 2006 г., суммы налога, подлежащие уплате плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога). Определение налога, подлежащего отнесению на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов, производится исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость. Данный порядок распространяется также и на товары собственного производства и объекты завершенного капитального строительства, принятые на учет в качестве основных средств и нематериальных активов. Положения настоящего подпункта применяются также в отношении оборотов по реализации строительных работ, указанных в подп. 18.6 Инструкции № 16, а также при реализации объектов за пределами Республики Беларусь.
Таким образом, с 16 марта 2006 г. суммы "входного" налога по основным средствам и нематериальным активам, приходящиеся к оборотам по реализации транспортных услуг за пределами Республики Беларусь, относились на стоимость основных средств и нематериальных активов. Данные суммы налога определяются только методом удельного веса.
С учетом п.85 Инструкции № 16, необходимость отнесения "входного" налога на стоимость основных средств при оказании транспортных услуг за пределами Республики Беларусь возникала в случаях: