Как нам представляется, обязательства, вытекающие из заключенных договоров, начинают отражаться в бухгалтерском учете только с момента начала их исполнения. В бухгалтерии действует требование приоритета содержания перед формой, т.е. в основе учетных записей лежит экономический, а не юридический аспект. В экономическом же смысле обязательство - это кредит, он возникает или когда уже поставлены материалы и как следствие образуется обязательство их оплатить - пассивное обязательство, или когда деньги уплачены и у поставщика возникает обязательство эти материалы передать покупателю. У последнего возникает право требования на материалы - это активное обязательство.
Участниками обязательств являются физические и юридические лица. По отношению к любому обязательству они выступают сторонами правоотношений. При этом одна сторона предлагает вступить в договорные отношения, а другая может с этим предложением согласиться. Предложение называется офертой, а принятие его - акцептом.
Особенностью правил бухгалтерского учета в России является доминирование юридического понимания обязательств. Исходя из него, объем денежных обязательств определяется принципом номинализма, согласно которому предметом денежного обязательства выступают не сами ценности, а их денежные знаки. При этом изменения в покупательной силе денег, последовавшие со дня возникновения обязательства, не меняют его объем.
Из этого следует, что обязательства должны отражаться на бухгалтерских счетах в суммах, определенных или договором, или законом, или деликтом, т.е. в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени.
При этом финансовый результат от исполнения договоров, по которым организации продают свои товары, работы и услуги, определяется в бухгалтерском учете как разница между номинальными суммами обязательств контрагентов перед организацией (обязательства покупателей) и номинальными суммами обязательств организации перед контрагентами (поставщиками, работниками, бюджетом и пр.).
Если с юридической точки зрения величина обязательства, определенная сторонами договора или нормами закона, с течением времени остается неизменной, то с экономической точки зрения она постоянно меняется. Изменения эти происходят в силу действия таких факторов, как инфляция и упущенная прибыль.
Экономическая трактовка обязательств организации имеет определяющее значение при оценке ее финансового стояния. Так, анализ бухгалтерской отчетности любого предприятия в динамике позволяет увидеть, что всегда существует определенный минимум дебиторской и кредиторской задолженности, постоянно присутствующий в балансе. Самый простой метод его расчета - это определение минимальной суммы задолженности в течение отчетного периода. Данный показатель можно исчислять с поправкой на вероятность возникновения чрезвычайной необходимости погашения долгов, например, в силу пересмотра условий или расторжения договоров с контрагентами. С экономических позиций наличие у предприятия постоянного минимума кредиторской задолженности означает, что оно всегда пользуется предоставляемым контрагентами кредитом, величина которого составляет указанную сумму. Исчисление постоянного минимума дебиторской задолженности, в свою очередь, показывает объем постоянного кредита, который уже предприятие предоставляет своим контрагентам.
Сопоставление юридических и экономических характеристик обязательств позволяет сделать следующие выводы, которые должны приниматься во внимание при оценке финансового состояния любой организации:
· во-первых, обязательства как объект бухгалтерского учета в их экономической и юридической трактовке не равны и не могут быть равны между собой;
· во-вторых, анализируя информацию о состоянии расчетов предприятия, следует проводить различие между номинальным и реальным значением обязательств;
· в-третьих, определяя финансовое состояние организации, необходимо учитывать, что согласно ст. 307 ГК РФ обязательство должно подразумевать только номинальную эквивалентную возмездность;
· в-четвертых, следует понимать, что добиться действительной эквивалентной возмездности в расчетах возможно только путем изменения величины обязательств в хозяйственных договорах.
Анализ данных положений дает возможность сформулировать важные правила оценки информации об обязательствах:
- финансовый результат от продажи товаров (работ, услуг) с экономической точки зрения никогда не равен финансовому результату от продажи данных товаров (работ, услуг) с юридической точки зрения. В случае продажи товаров на условиях последующей оплаты экономический финансовый результат меньше юридического, и наоборот, в случае оплаты товаров авансом экономический финансовый результат превышает данный показатель, оцененный с юридических позиций;
- объем обязательств организации с экономической точки зрения всегда меньше, чем с юридической. Это объясняется существованием таких категорий, как устойчивые активы и устойчивые пассивы, которые, являясь обязательствами в юридическом смысле, не представляют собой обязательств в смысле экономическом.
Обязательства могут быть классифицированы по нескольким основаниям.
Наиболее характерна классификация обязательств: 1) по варианту участия в них предприятия - субъекта учета; 2) по продолжительности влияния на финансовое положение организации; 3) по срокам; 4) по отношению к лицам, с которыми организация - субъект бухгалтерского учета вступает в сделки.
Все обязательства по варианту участия в них предприятия делятся на источники собственных и привлеченных средств. Финансовая устойчивость предприятия или степень его зависимости от привлеченных источников финансирования определяется через сопоставление объема собственных источников средств с объемом привлеченных. Как известно, это финансовый леверидж, и чем больше его значение, т.е. чем больше источников собственных средств приходится на один рубль привлеченных источников, тем, как правило, устойчивее финансовое положение организации. Как нам кажется, в теоретическом плане сами собственные источники средств предприятия с позиций юриспруденции могут быть истолкованы как оцененные в бухгалтерском учете потенциальные обязательства юридического лица перед своими собственниками[16.54].
По продолжительности влияния на финансовое положение организации обязательства могут быть подразделены на те, которые представляют постоянно перетекающие из баланса в баланс суммы и обязательства текущие, т.е. суммы превышения постоянно присутствующего минимума.
По срокам обязательства делятся на краткосрочные и долгосрочные. Границу между ними определяет бухгалтерское законодательство. Задолженность до одного года считается краткосрочной, свыше - долгосрочной. Однако, это относится только к пассивным обязательствам. Все активные обязательства на практике относятся к оборотным средствам. Вместе с тем срок - решающий фактор, и задолженность свыше 12 месяцев в экономическом смысле не имеет значения для текущей оценки финансового положения организации. Однако, есть задолженность краткосрочная, которая представлена в специальном разделе пассива баланса. Дебиторская же задолженность, т.е. обязательства перед предприятием его контрагентов, является составляющей раздела «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса.
1.2 Изменение экономического содержания обязательств и его влияние на финансовое положение предприятия
Выбор приемов представления в бухгалтерской отчетности информации об обязательствах предприятия определяет результаты практически всех направлений анализа его финансового состояния. В первую очередь установленный порядок учета обязательств влияет на результаты оценки платежеспособности хозяйствующего субъекта. Оценивая платежеспособность предприятия, мы сопоставляем объем его наиболее ликвидного имущества с кредиторской задолженностью. Но задолженность делится на долгосрочную и краткосрочную. Для расчета платежеспособности во внимание принимается только краткосрочная задолженность, т.е. активы должны обеспечивать только текущие платежи данного года. Однако от того, как в учете менеджер бухгалтерской службы квалифицирует то или иное обязательство, резко изменится картина платежеспособности организации. Это связано с тем, что баланс призван продемонстрировать финансовое положение предприятия на ту дату, которой баланс подписывается. Следовательно, и градация обязательств предприятия на долгосрочные и краткосрочные должна осуществляться именно относительно даты составления баланса. Вместе с тем на практике достаточно часто как по ошибке, так и, в большинстве случаев, умышленно долги, изначально имеющие срок погашения более года, демонстрируют в балансе как долгосрочные вплоть до их погашения, не делая «перевода» их в раздел краткосрочных обязательств в тот момент, когда срок до их погашения становится меньше года. Подобная фальсификация отчетности способна очень существенно завысить показатели платежеспособности предприятия, исчисляемые по данным его бухгалтерского баланса.
Изменение экономического содержания обязательств влияет на оценку рентабельности предприятия. Показатель рентабельности призван продемонстрировать то, сколько копеек прибыли приносит рубль затрат. В зависимости от трактовки показателя в качестве затрат рассматривается либо средняя величина актива баланса, либо сумма декапитализированных за период расходов [12.13].
В первом случае все зависит от выбранной оценки объектов, представленных в активе: чем она выше, тем ниже рентабельность, во втором, напротив, чем меньше декапитализация, тем выше рентабельность