К третьей группе затрат, выделенной в п.10 МСФО – постоянным косвенным накладным производственным затратам – относятся те общепроизводственные расходы, которые не изменяются или почти не изменяются в результате изменения объема производства. Например, амортизация производственных зданий, сооружений, оборудования; расходы на их ремонт и эксплуатацию; расходы на содержание аппарата управления цехов и прочего цехового персонала. Эта группа затрат в бухгалтерском учете традиционно распределяется по видам продукции косвенным путем пропорционально какой либо базе распределения.
Согласно п. 11 МФСО «Запасы» постоянные накладные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально прогнозному объему производства продукции при работе в нормальных условиях. То есть базой распределения этих расходов является показатель «нормальная производственная мощность». Стандартом так же допускается альтернативный вариант – использование в качестве базы распределения фактического объема производства в том случае, если он приближается к нормальной мощности. Для того чтобы понять, почему МСФО устанавливают именно эту базу распределения постоянных косвенных расходов, рассмотрим содержание показателей «производственная мощность» применяемых в международной практике, а также влияние выбора одного из показателей мощности на финансовые результаты деятельности компаний. [10]
2.2 Классификация затрат, применяемая в отечественной практике
Эффективность учета производственных затрат во многом зависит от группировки и классификации расходов, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг. Каждый признак классификации расходов позволяет реализовать цели, поставленные перед финансовым, управленческим, налоговым учетом. Наиболее распространенными классификационными признаками, позволяющими объединять расходы по обычным видам деятельности, являются следующие:
1. По отношению к объему производства выделяются условно-переменные (изменяющиеся в результате трансформации объема производства - сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и др., непосредственно используемые в технологическом процессе) и условно-постоянные расходы (не зависящие от изменения объема производства - амортизация зданий, сооружений общепроизводственного и хозяйственного назначения).
2. По отношению к производственному (технологическому) процессу расходы делятся на основные и накладные.
Основные расходы характеризуются тем, что без них невозможно осуществление производственного процесса изготовления продукции, работ, услуг - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, материальные затраты, составляющие основу изготовляемой продукции, и др.
Накладные расходы способствуют производственной или другой обычной деятельности организации - канцелярские, телефонные, представительские расходы, заработная плата управленческого персонала и др.
3. По способу включения в себестоимость продукции расходы могут быть прямыми и косвенными.
Прямые расходы непосредственно связаны с производством, при этом в первичной учетной документации при их включении в состав производственных или коммерческих затрат проставляются данные, позволяющие отнести их на конкретные виды продукции, работ, услуг.
Косвенные расходы отличаются тем, что при калькулировании себестоимости выпуска продукции приходится распределять их между объектами калькулирования пропорционально базам, принятым и утвержденным в приказе руководителя организации об учетной политике. Например, общепроизводственные расходы могут быть отнесены на себестоимость пропорционально прямым материальным затратам, заработной плате производственных рабочих и др.
4. По составу расходов, образующих себестоимость, затраты могут классифицироваться на одноэлементные и комплексные расходы.
Одноэлементными являются расходы, состоящие из экономически однородного элемента, который в пределах данной организации невозможно разложить на более мелкие разнородные элементы (материальные затраты, затраты на оплату труда и др.).
Комплексные расходы состоят из нескольких экономических элементов – потери от брака, прочие производственные расходы, общепроизводственные расходы и др.
5. По степени участия в производственном процессе выделяют расходы, непосредственно связанные с производством (производственные), и коммерческие расходы (расходы на продажу).
Совокупность затрат, непосредственно связанных с производством, образуют производственную себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
Коммерческие расходы необходимы для доведения результата производственной деятельности до потребителя или посредника.
6. По экономическому содержанию расходы классифицируются по экономическим элементам, независимо от направлений использования ресурсов в деятельности организации, и по статьям калькуляции, где расходы подразделяются по местам их возникновения и исчисляются на весь выпуск продукции.
Таким образом, процесс учета затрат на производство представляет довольно сложный участок финансового учета, основу которого составляют теоретические разработки, включающие принципы организации, требования и классификационные признаки группировки расходов по обычным видам деятельности. Кроме этого, методологические основы финансового учета с успехом используются в процессе бухгалтерского управленческого учета, обогащая его и расширяя информационную совокупность и информационную насыщенность используемых учетных показателей.
Для практического использования в системе управления формированием затрат целесообразно использовать классификацию по элементам и статьям затрат. [2]
Группировка затрат по экономическим элементам применяется при составлении сметы затрат на производство всей выпущенной продукции, планировании снижения себестоимости, определения её структуры, а также при нормировании оборотных средств. Она отличается от группировки затрат по статьям тем, что в ней все затраты распределяются по видам, характеризующим их экономическое содержание, без учета мест их возникновения.
Для предприятий всех отраслей промышленности установлена следующая обязательная номенклатура затрат на производство по экономическим элементам:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов). Сюда относится стоимость приобретаемых со стороны для производства продукции сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива и энергии всех видов, расходуемых как на технологические цели, так и на обслуживания производства (отопление здание, транспортные расходы и т.д.). Из затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов, под которыми понимаются остатки сырья, материалов, образовавшиеся в процессе производства продукции и утратившие полностью или частично потребительские качества исходного продукта и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению;
- затраты на оплату труда. Сюда относится основная и дополнительная заработная плата промышленно-производственного персонала предприятия, в том числе премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности;
- отчисления на социальные нужды. Сюда относятся обязательные отчисления по установленным нормам органам социального страхования, Пенсионного фонда, Государственного фонда занятости и медицинского страхования в процентах к оплате труда работников;
- амортизация основных фондов. Сюда входит сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, определяемые исходя из их балансовой стоимости и установленных норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части;
- прочие затраты. Сюда относятся все другие затраты, не вошедшие в ранее перечисленные элементы затрат. Это налоги, сборы, отчисления в специальные фонды и плата по кредитам в пределах установленных ставок, затраты на командировки, оплата услуг связи и другие.
Группировка затрат по экономическим элементам непригодна для исчисления себестоимости единицы продукции, так как многие затраты не возможно распределить по видам продукции.
При калькулировании себестоимости единицы отдельных видов продукции применяется группировка затрат по калькуляционным статьям. Такая группировка производится в зависимости от места возникновения и назначения затрат по видам продукции и услуг. Она используется для определения себестоимости единицы отдельных видов продукции, а также для планирования и учета расходов по цехам и переделкам производства.
Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции, работ, услуг определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. В качестве типовой группировки применяется следующая номенклатура, статей калькуляции: