На теперішній час порядок складання аудиторського висновку регулюється національним нормативом № 26 “Аудиторський висновок”. В п. 2 вказаного нормативу зазначено, що “Результати проведення аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.”, а пунктом 3 визначені основні елементи аудиторського висновку.
Аудиторський висновок складається з таких розділів:
1. Заголовок аудиторського висновку.
2. Вступ.
3. Масштаб перевірки.
4. Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність.
5. Дата аудиторського висновку.
6. Підпис аудиторського висновку.
7. Адреса аудиторської фірми.
Ці розділи повинні мати наступний зміст:
Заголовок аудиторського висновку містить назву документу та запис про те, що аудиторську перевірку проведено незалежним аудитором, а також назву фірми або прізвище аудитора, який здійснює аудит.
Вступ повинен містити інформацію про склад перевіреної звітності та дату її складання. Слід також відмітити, що відповідальність за правильність складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а обгрунтованість аудиторського висновку, складеного за цією звітністю, – на аудитора.
Масштаб перевірки – в цьому розділі зазначають, що аудит проведено відповідно до вимог нормативів, діючих на Україні, та загальноприйнятої практики або загальноприйнятих міжнародних стандартів аудиту. Обов`язковим є зауваження, що перевірку сплановано і проведено з достатньою впевненістю в тому, що звітність не містить суттєвих помилок. Тут також треба розмістити відомості щодо використання аудитором конкретних тестів при перевірці інформації, яка підтверджує цифровий матеріал, на якому грунтується звітність, та методологію обліку, яку використовувало підприємство, що перевіряється, при підготовці звітності в цілому та фінансових результатів зокрема.
Висновок аудитора про перевірену звітність – думка аудитора про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності. В цьому розділі висловлюється думка з питань:
- вичерпності та достатності одержаної аудитором інформації;
- узгодженості системи бухгалтерського обліку з діючими нормативними та законодавчими актами;
- відповідності звітності даним бухгалтерського обліку, діючим законодавчим та нормативним актам.
Дата аудиторського висновку – датою є день завершення аудиторської перевірки. Дата аудиторського висновку проставляється тільки після підписання керівництвом звітів, що додаються до аудиторського висновку, і підтвердження їх своїм підписом.
Підпис аудиторського висновку – аудиторський висновок підписує від імені аудиторської фірми її директор або аудитор, який має на це відповідні повноваження. Аудиторський висновок рекомендується підписувати ім`ям аудиторської фірми, оскільки вона несе юридичну відповідальність за якість проведеного аудиту.
Адреса аудиторської фірми – тут слід зазначити адресу місцезнаходження аудиторської фірми або юридичну адресу, якщо підприємство розташоване в іншому місці.
Згідно п. 4 національного нормативу встановлено, що висновок може бути таких видів: позитивний (існує безумовна позитивна згода), позитивний (існує нефундаментальна непевність), умовно позитивний (існує фундаментальна незгода), негативний та висновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора. При цьому, в залежності від виду висновку, буде різний зміст розділу 4 “Висновок аудитора про перевірену звітність”.
Позитивний висновок складається у разі, коли, на думку аудитора, дотримані такі умови:
- аудитор отримав вичерпну інформацію і пояснення, необхідні для проведення аудиту;
- надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб`єкта перевірки;
- є адекватні дані з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;
- фінансову документацію складено згідно з прийнятою суб`єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає існуючим законодавчим і нормативним вимогам;
- звітність ґрунтується на достовірних облікових даних, які не містять протиріч;
- форма звітності відповідає затвердженій у встановленому порядку.
Позитивний висновок може бути двох видів, коли існує безумовна позитивна згода і коли існує нефундаментальна непевність.
Позитивний висновок з безумовною позитивною згодою, має містити однозначне і чітко висловлене схвалення аудитором стану обліку та звітності суб`єкта перевірки. В ньому також використовуються такі формулювання: “відповідає вимогам”, “належно”, “дає достовірне і дійсне уявлення”, “достовірно відображає”, “відповідає”.
Позитивний висновок при існуванні нефундаментальної непевності може бути виданий за таких обставин, коли є незначні обмеження в інформації за певних причин, але вони мають несуттєвий вплив на фінансову звітність.
Умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної незгоди видається в тому випадку, коли певні невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність.
Невпевненість може бути з наступних причин:
- обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв`язку з тим, що аудитор не може отримати всю потрібну інформацію і пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не має можливості виконати всі обов`язкові процедури (через обмеження в часі);
- ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновку щодо ситуації (спірна ситуація, довгострокові контракт або програма, багатоваріантність управлінського або технологічного рішення).
Незгода може бути при:
- неприйнятності системи або способів обліку;
- розходженнях у судженнях щодо відповідності фактів або сум звітності даним обліку;
- незгоді з повнотою та способами відображення фактів у обліку та звітності;
- невідповідності здійснення або оформлення операцій законодавству та іншим вимогам.
Будь-яка невпевненість чи незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку.
В випадках, коли аудитор формулює висновок, що відрізняється від позитивного, він повинен викласти усі суттєві причини своїх міркувань (невпевненості та незгоди). Ця інформація має бути стисло подана в окремому розділі висновку, який передує формуванню висновку або відмові від його видачі. Тут можна послатися на більш детальне висвітлення зазначених моментів у іншій документації, що надається клієнту.
Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки і відхилення, виявлені аудитором під час перевірки, було ліквідовано до моменту складання аудиторського висновку. В цьому випадку також є підстави для видачі умовно-позитивного висновку, але аудитор робить застереження, що показники звітності є достовірними з урахуванням цих відхилень за станом на відповідну дату.
При складанні негативного висновку аудитор використовує формулювання: “не відповідає вимогам”, “перекручує дійсний стан справ”, “не дає дійсного уявлення”, “не відповідає”, “суперечить”.
При відмові від надання висновку, аудитор вказує на неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про стан справ на підприємстві, що перевіряється.
Стандартна форма аудиторського висновку може змінюватись залежно від обставин його складання. Усі зміни стандартного позитивного висновку вважаються відхиленнями, які можуть мати форму обмежень, модифікації та доповнень.
Обмеження вносять у висновок, коли пояснюються моменти невідповідності аудиторської перевірки нормативами аудиту, що діють в Україні. Обмеження вносяться також через брак інформації або відхилення від прийнятих в Україні принципів обліку. Висновок з обмеженнями відображає такі моменти:
- відгук про відхилення від принципів обліку;
- незгода з відхиленням від принципів обліку;
- відгук про обмежений масштаб аудиторських процедур;
- неможливість видачі аудиторського висновку за перевіреною звітністю або через порушення незалежності аудитора;
- неможливість видачі аудиторського висновку, що підтверджує достовірність звітності, у зв`язку з неадекватністю достовірної інформації.
В аудиторському висновку слід звернути увагу на брак будь-якої інформації, що призвів до неможливості виконання усіх обов`язкових аудиторських процедур. Це може трапитись через різні обставини, зокрема, в разі неможливості підтвердити дебіторську заборгованість, перевірити кількість матеріальних запасів, отримати інформацію про інвестиції. Клієнт може не дозволити підтвердження важливих рахунків дебіторської заборгованості розсиланням запитів за адресами дебіторів. Якщо є можливість вирішити ці проблеми, зібравши необхідну доказову інформацію шляхом альтернативних процедур, то аудитор зобов`язаний це зробити, і в аудиторський висновок обмежень вносити не треба. У цьому разі складають позитивний висновок (при відсутності інших зауважень). Так, дебіторську заборгованість можна перевірити з використанням альтернативної процедури підтвердження платежів, отриманих після дати складання річного звіту підприємства.