Якщо аудит проводиться не одним, а декількома аудиторами (аудиторською бригадою), слід передбачити узагальнюючі робочі документи (наприклад, довідки) щодо виявлених недоліків та висновків кожного аудитора за дорученими ділянками роботи. Це спрощує складання аудиторського звіту та аудиторського висновку за результатами аудиту та підвищує відповідальність аудиторів.
4.7. Контроль якості роботи аудиторів регулюється МНА №7 “Контроль якості роботи аудитора” та ННА №5 “Контроль якості аудиторських послуг”, в яких встановлюються основні вимоги до здійснення керівництва та контролю за якістю аудиторських робіт, політики і процедур аудиторської фірми.
Виконану кожним аудитором, а також кожним асистентом роботу слід контролювати аудитором вищої компетенції, у крайньому випадку, рівної компетенції, для встановлення фактів, які підтверджують, що:
- робота виконана у відповідності з програмою аудиту;
- виконані роботи і отримані результати відповідають нормативам аудиту, оформлені відповідним чином;
- всі суттєві питання аудиторської перевірки вирішені й відображені в аудиторському висновку;
- завдання аналітичних процедур виконані;
- зроблені висновки обґрунтовані результатами виконаних робіт.
В залежності від структури аудиторської фірми такий контроль може проводитись і керівником чи його заступником. Крім того, він може проводитись як в процесі проведення аудиту, так і по його закінченні. При цьому важливо, щоб керівництво мало думку клієнта про якість проведення аудиту, але з дотриманням етики.
Тема 5. Узагальнення роботи аудиту.
5.1. Характеристика інформації, наданої аудитору керівництвом.
5.2. Аналіз фінансової звітності.
5.3. Оцінка аудитором можливості постійного функціонування підприємства.
5.4. Форма і структура аудиторського звіту.
5.5. Види аудиторських висновків. Структура аудиторського висновку.
5.1. Аудитор повинен отримати від керівництва підприємства інформацію, яка необхідна для досягнення мети його роботи. Отже перевірена аудитором інформація повинна бути підтверджена доказами того, що підписана керівником фінансова звітність є достовірною чи не достовірною. Під час аудиторської перевірки аудитор може отримувати безліч інформації від керівництва підприємства, яка надається як за власним бажанням керівництва, так і на вимогу аудитора. Тому між аудитором та керівництвом можуть виникати певні непорозуміння, вирішення яких регулюються ННА № 22 “Інформація, що надається аудиторові керівництвом підприємства” та МНА 22 “Інформація, що представлена керівництвом”.
Слід відмітити, що крім доказів у вигляді нотаток змісту бесід з представниками керівництва, бажано отримати письмову інформацію, яка може бути надана в одній з наступних форм:
- лист, підписаний керівництвом клієнта;
- документ, підготовлений аудитором, який включає інформацію, отриману від керівництва клієнта відповідним чином підписаний керівництвом;
- копія протоколу засідання ради директорів або правління підприємства чи завірена копія звіту підприємства.
Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської перевірки, то можливість аудитора надати позитивний висновок є обмеженою. До того ж аудитор повинен оцінити надійність всієї іншої, наданої керівництвом, інформації, визначити розмір впливу такої відмови керівництва на твердження аудиторського висновку.
5.2. Аналіз фінансової звітності, проведений аудитором, відноситься до тематичного аудиту, який регулюється ННА №28 “Аудиторські висновки спеціального призначення”, а за міжнародними нормативами – це норматив робіт, супутніх аудиту, №2 “Аналіз фінансової звітності”.
В практиці роботи аудиторів аналіз фінансової звітності проводиться у випадках, коли фінансова звітність підприємства надається таким користувачам: банкам (для надання кредитів), Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку (встановлюються спеціальні вимоги щодо форми і змісту представлення фінансової звітності та її аналізу), акціонерам (для прийняття рішень) та ін. Крім того, в разі можливого банкрутства таку інформацію за результатами аналізу фінансової звітності необхідно мати від незалежного аудитора і власнику, і керівництву.
При цьому планування, проведення аудиту та надання висновку в кожному випадку можуть мати свою специфіку.
Аналіз фінансової звітності повинен проводитись при умові, що вся інформація в ній відображена об’єктивно. Методи аналізу залежать від цілі такого аналізу.
Аудиторський висновок складається за довільною формою, але повинен включати основні елементи, які передбачені нормативом №26 “Аудиторський висновок”.
5.3. ННА №21 “Концепція діючого підприємства” розкриває відповідальність аудиторів за надання гарантії постійної діяльності підприємства в найближчому майбутньому.
Необхідність в наданні гарантії викликана і П(С)БО, які передбачають розкриття інформації про зміну облікової політики підприємства чи інші зміни в примітках до фінансової звітності.
Аудитору необхідно брати до уваги можливий ризик того, що припущення про постійність діяльності в майбутньому можуть бути неправильними.
Показники ризику постійної діяльності підприємства можуть бути отримані при вивченні фінансової звітності або з інших джерел шляхом опитування.
Такими показниками ризику постійної діяльності є:
- фінансові: чисті зобов’язання дебіторів (покупців, замовників); кредити, по яких наступив термін погашення; незадовільні основні фінансові показники і коефіцієнти; суттєві збитки від основної діяльності; прострочення або призупинення виплати дивідендів; неможливість заплатити кредиторам у встановлений термін та ін.;
- операційні показники: втрата ефективного управління при незмінності керівництва; втрата основного ринку, спеціальної ліцензії на діяльність або головного постачальника сировини чи продукції; труднощі є робочою силою, сировиною тощо;
- інші показники: недотримання встановлених українським законодавством вимог; порушення проти підприємства справи в арбітражному суді, по якій може бути винесене рішення не на його користь та ін.
Якщо ж аудитор робить припущення щодо постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому, то йому необхідно отримати певні докази щодо спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.
Тому слід звернути увагу і на те, чи зазначено в примітках до фінансової звітності існування значного сумніву у спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.
5.4. Аудиторська перевірка оформляється відповідними документами. Види та порядок їх оформлення регулюються ННА №6 “Документальне оформлення аудиторської перевірки”.
Документація може бути двох видів: робоча та підсумкова.
Робоча документація – це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки. Вона може бути у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, або зафіксована на електронних носіях. Робоча документація допомагає аудиторові, може бути використана іншим аудитором. Робоча документація залишається у аудитора.
Підсумкова документація – документація, яка передається замовникові і складається з аудиторського висновку та додаткової підсумкової інформації. Додаткова підсумкова документація не є обов’язковою і видається тільки в тому випадку, коли це обумовлено в договорі чи додатковій угоді або коли аудитор вважає за необхідне її надати.
Додаткова підсумкова документація аудиту може мати одну з таких назв: “Аудиторський звіт”, “Звіт про проведення аудиту”, “Звіт про результати проведення аудиту”, “Звіт про експрес-огляд”, “Експертний огляд”, “Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки”, “Лист-інформування клієнта”.
Незалежно від назви та змісту додаткова підсумкова документація повинна мати інформацію про юридичну та організаційну структуру підприємства, посилання на певні докази а також на законодавчі та нормативні документи, аналіз важливих показників, виявлені недоліки і їх обгрунтування. Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття та деталізації процедур аудиту в робочій та підсумковій документації. Підсумкова документація носить конфіденційний характер, вона не передається для оприлюднення, але може вилучатись органами міліції, коли на аудиторську фірму буде заведено кримінальну справу.
5.5.Основним узагальнюючим документом, яким оформляються результати проведення аудиту, є аудиторський висновок. Статтею 7 Закону України “Про аудиторську діяльність” дається визначення аудиторського висновку, що це – “офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.”; а статтею 7 Закону встановлено, що “Аудиторський висновок складається з дотриманням відповідних норм та стандартів і повинен містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти і відповідності законодавству бухгалтерської звітності замовника.”.