Что такое обесценение активов
Следовательно, если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива, то актив характеризуется как обесценившийся, и IAS 36 требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.
Напомним, что балансовая стоимость - это сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Из этого следует, что под обесценением активов (идентифицируемой группы активов) следует понимать снижение под влиянием отдельных признаков (факторов) балансовой стоимости актива до суммы возможных будущих экономических выгод (возмещаемой суммы). При выявлении любого из этих признаков (факторов) организация обязана произвести формальную оценку возмещаемой суммы актива (идентифицируемой группы активов - далее ЕГДС), за исключением недоступного для использования нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы. Такой нематериальный актив тестируется на обесценение ежегодно и независимо от указанных IAS 36 признаков (факторов). Настоящий стандарт требует, чтобы деловая репутация также, по меньшей мере ежегодно, тестировалась на предмет обесценения. IAS 36 следует применять ко всем активам, за исключением:
1) запасов (МСФО (IAS) 2 "Запасы");
2) активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");
3) отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");
4) активов, возникающих из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");
5) финансовых активов, находящихся в сфере применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
6) инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость");
7) биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство");
8) отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования";
9) долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность".
Признаки обесценения
Итак, что же свидетельствует о том, что активы организации, возможно, имеют признаки обесценения?
В процессе выявления признаков возможного обесценения актива компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы.
Внешние источники информации:
1) в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;
2) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
3) в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;
4) балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.
Все это, по мнению автора, в настоящий момент во многом справедливо для инвестиций, для большинства отраслей, в том числе строительной, металлургической, химической отраслей, для туристических и консалтинговых компаний и т.п.
Внутренние источники информации:
1) имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
2) существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный;
3) внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.
Указанный перечень не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует от нее определения возмещаемой суммы данного актива или, применительно к деловой репутации, выполнения теста на обесценение. Из внутренней (управленческой) отчетности также можно получить определенные свидетельства возможного обесценения актива:
1) наличие потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;
2) наличие фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;
3) наличие существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;
4) наличие операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.
Возмещаемая сумма актива
Обратимся к термину "возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы". Возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин:
1) его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу; или
2) ценность его использования.
Со справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу более или менее все ясно - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие.
Почему более или менее понятно? Да потому что многие рынки в нынешних экономических условиях либо неактивны (функционируют не постоянно), либо не поддаются прогнозированию, что настолько расширяет интервал обычной цены, что у аудиторов, скорее всего, возникнут сомнения в достоверности оценки справедливой стоимости тех или иных активов.
Финансово-кредитным организациям будет интересен тот факт, что "Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) собирается представить вниманию деловой общественности пробную версию правила, которое, как ожидается, должно заменить собой действующие требования. Сегодняшние правила по справедливой стоимости, напомним, стали объектом нападок, так как вынудили финансовые организации списывать значительные суммы и тем самым усугубили влияние на них финансового кризиса".
Таким образом, в нынешних условиях финансово-кредитным организациям не всегда выгодно использовать справедливую стоимость для определения возмещаемой суммы актива.
Когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу не может быть определена ввиду отсутствия основы для надежной оценки суммы, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, организация вправе принять ценность использования актива за его возмещаемую сумму.
Ценность использования - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы.
Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств, которые в значительной степени независимы от генерируемых другими активами или группами активов. В этом случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:
1) либо справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу превышает балансовую стоимость;
2) либо ценность использования актива близка к его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена.
В соответствии с параграфом 33 IAS 36 при определении ценности использования организация должна:
1) прогнозировать потоки денежных средств, исходя из обоснованных и подкрепленных доказательствами допущений, представляющих собой наилучшие оценки руководства относительно спектра экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива. Большее значение должно придаваться данным из внешних источников;
2) прогнозировать потоки денежных средств исходя из самых последних финансовых смет/прогнозных оценок, утвержденных руководством, но исключая любые расчетные будущие притоки или оттоки денежных средств, которые, согласно ожиданиям, возникнут в связи с будущими реструктуризациями или мероприятиями по улучшению или повышению производительности актива. Прогнозы, основанные на этих сметах/прогнозных оценках, должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда может быть оправдан более продолжительный период;