А.Е. Крайнев
В условиях экономической нестабильности многие организации предпочитают не оформлять новых работников в штат, а строить отношения с ними на основании гражданско-правовых договоров на выполнение работ или оказание услуг. Посмотрим, какие обязанности по зарплатным налогам возникнут в таком случае.
Налог на доходы физических лиц
С доходов, выплачиваемых исполнителям по гражданско-правовым договорам (ГПД), организация должна удержать НДФЛ по ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224, ст. 226 НК РФ). При этом так же, как и в случае с зарплатой, налоговая база (то есть сумма выплачиваемого дохода) может уменьшаться на налоговые вычеты. Но, в отличие от вычетов, применяемых при удержании налога с заработной платы, при выплатах по ГПД вычеты установлены не в фиксированной сумме, а приравнены к документально подтвержденным расходам исполнителя, связанным с исполнением поручения (п. 2 ст. 221 НК РФ). Поэтому к вычетам по гражданско-правовым договорам можно отнести как расходы на проезд к месту выполнения работы и обратно, так и затраты на приобретение необходимых материалов, приспособлений, инструментов и т.п.
Основанием для предоставления данного вычета служит, во-первых, заявление самого исполнителя и, во-вторых, документы, обосновывающие его расходы (ст. 221 НК РФ). Заявление подается в бухгалтерию организации, выплачивающей доход, и должно содержать следующие реквизиты:
1. Наименование организации, в которую подается заявление.
2. Указание на желание получить профессиональный налоговый вычет в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 221 НК РФ.
3. Указание на договор (договоры), по которому (которым) запрашивается вычет. При этом можно указать как конкретные реквизиты договора, так и общую информацию (например, написать «прошу предоставить профессиональный вычет, предусмотренный п. 2 ст. 221 Налогового кодекса РФ, по заключенным договорам на выполнение работ и оказание услуг»).
4. ФИО и подпись лица, подающего заявление.
5. Дата подачи заявления.
Подобное заявление может подаваться либо один раз в год (и действовать в отношении всех договоров, заключенных с данным сотрудником), либо по каждому договору отдельно. При этом если выбран первый вариант (одно заявление), то в дальнейшем для получения вычетов исполнитель должен дополнительно подавать документы, подтверждающие расходы по каждому конкретному договору. К документам в таком случае прилагается сопроводительная записка, поясняющая, к какому именно договору относится данный вычет.
Если же за основу принят второй вариант (отдельное заявление по каждому договору), то оно подается одновременно с подтверждающими документами. Что касается самих подтверждающих документов, то их перечень в Налоговом кодексе не приведен и определяется, исходя из конкретной ситуации. Главное требование к ним — расходы, которые подтверждают эти документы, должны иметь связь с выполнением работы (оказанием услуги) по тому договору, по которому производится выплата.
Пример
Организация заключила с курьерами гражданско-правовые договоры, согласно которым они по заданию организации обязуются доставлять покупателям товары. Согласно договору каждое задание по доставке оплачивается в размере 1000 рублей. За май курьер Скороходов выполнил 10 заявок, а курьер Быстрицкий — 15 заявок. При этом оба курьера написали заявления о предоставлении профессиональных вычетов. Кроме того, в конце месяца Скороходов представил билеты на пригородные электропоезда на сумму 200 руб., а Быстрицкий — билеты на автобусы пригородного сообщения на сумму 300 руб. и на городской транспорт на сумму 120 руб.
При начислении и выплате курьерам сумм по итогам месяца бухгалтер организации должен произвести следующие расчеты. Налоговая база по НДФЛ в отношении Скороходова будет равна 9 800 (10 заявок х 1000 руб. – 200 руб.). Соответственно сумма налога, который нужно удержать при выплате дохода Скороходову, будет равна 1274 руб. (13- от 9 800 руб.). Значит, на руки Скороходов получит 8726 руб. (10 000 руб. – 1274 руб.).
По Быстрицкому расчеты будет выглядеть так. Налоговая база равна 14 580 (15 заявок х 1000 руб. – 300 руб. – 120 руб.). Сумма налога, подлежащего удержанию, составит 1 895 руб. (13% от 14580 руб. составляет 1895,4 руб., но согласно п. 4 ст. 225 НК РФ сумма налога менее 50 коп. отбрасывается). Соответственно, на руки Быстрицкий получит 13 105 руб. (15 000 руб. – 1895 руб.).
В свою очередь организация в мае перечислит в бюджет 3 169 руб. НДФЛ по данным договорам (1 274 руб. + 1 895 руб.).
Единый социальный налог
Перейдем теперь к ЕСН. Здесь также есть особенности начисления, обусловленные именно видом договора. Первая особенность заключается в том, что так же, как и в случае с НДФЛ, налогом облагается не вся начисленная сумма, а именно «чистый» доход, полученный физлицом. Другими словами, начисленную исполнителю сумму выплаты нужно уменьшить на расходы, которые он понес при выполнении работы или оказании услуги.
Объясняется это следующим образом. Объектом обложения ЕСН ст. 236 НК РФ признает «выплаты и иные вознаграждения». Грамматическое толкование этой формулировки приводит нас к выводу, что основным объектом обложения являются именно вознаграждения, а выплаты названы в качестве одной из возможных разновидностей вознаграждения. Таким образом, согласно статье 236 НК РФ, единым социальным налогом облагаются не все выплаты, начисленные в пользу физлица, а только те, которые носят характер вознаграждения. Значит, если исполнитель по гражданско-правовому договору представил документы, обосновывающие расходы, понесенные при выполнении работы или оказании услуги, на эти суммы надо уменьшить базу по ЕСН. Заметим, что такого подхода придерживаются и Минфин, и судебные органы (см. письмо Минфина России от 13.12.07 № 03-04-06-02/219 и информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога»).
Второй особенностью ЕСН по гражданско-правовым договорам является то, что согласно п. 3 ст. 238 НК РФ, выплаты по ним не включаются в налоговую базу в части суммы налога, зачисляемой в ФСС. Формулировка эта довольно путанная и вызывает множество споров. Однако эти споры не являются предметом нашего сегодняшнего рассмотрения, поэтому мы в дальнейшем будем исходить из той методики расчета налога, которая не вызывает нареканий со стороны налоговых органов. Рассмотрим порядок начисления ЕСН с выплат по гражданско-правовым договорам на примере.
Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера. В мае бухгалтер должен будет перечислить в бюджеты следующие суммы ЕСН по гражданско-правовым договорам с курьерами. По Скороходову налоговая база составит 9 800 руб. (10 заявок х 1 000 руб. – 200 руб.). Налог соответственно будет распределяться так: в Федеральный бюджет — 1 960 руб. (20% от 9 800 руб); в ФСС — 0 руб. (п. 3 ст. 238 НК РФ), в ФФОМС — 108 руб. (1,1% от 9 800 руб. составляет 107,8 руб, но, согласно п. 4 ст. 243 НК РФ, сумма налога более 50 коп. округляется до полного рубля); ТФОМС—– 196 руб. (2% от 9 800 руб.).
По Быстрицкому налоговая база будет равна 14 580 (15 заявок х 1 000 руб. – 300 руб. – 120 руб.). И налог распределится следующим образом: Федеральный бюджет — 2 916 руб. (20% от 14 580 руб.); ФСС – 0 руб. (п. 3 ст. 238 НК РФ); ФФОМС — 160 руб. (1,1% от 14 580 руб. составляет 160,38 руб, но согласно п. 4 ст. 243 НК РФ, сумма налога до 50 коп. отбрасывается) и ТФОМС — 292 руб. (2% от 14 580 руб. составляет 291,6 руб, но сумма налога более 50 коп. округляется до полного рубля).