Требование об оплате распространяется и на суммы налога, уплаченные в бюджет покупателями – налоговыми агентами. Причем обращаем Ваше внимание, что для того, чтобы получить вычет по «агентскому» налогу у субъекта хозяйственной деятельности, выступающего налоговым агентом по НДС должны выполняться следующие условия.
субъект является плательщиком НДС (пункт 1 статьи 171 НК РФ (Приложение №4));
товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления налогооблагаемых (пункт 2 статьи 171 НК РФ (Приложение №4));
сумма налога по этим товарам (работам, услугам), имущественным правам удержана из средств, перечисленных налогоплательщику (иностранной компании или арендодателю федерального или муниципального имущества), и уплачена в бюджет (пункт 3 статьи 171 НК РФ (Приложение №4)).
Как видим в этой ситуации, в качестве дополнительного условия для реализации права на вычет, также выступает уплата налога.
Мы уже отмечали, что вычет сумм «агентского» налога предусмотрен в отношении не всех категорий налоговых агентов. Так не имеют права на вычет налоговые агенты, реализующие на территории России конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, перешедшие по праву наследования государству. Аналогичное правило распространяется и на лиц, реализующих на территории Российской Федерации, товары иностранных поставщиков, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Порядок определения налоговой базы налоговыми агентами установлен статьей 161 НК РФ (Приложение №4).
Рассмотрим выполнение обязанностей налогового агента на примере организации-налогоплательщика НДС, приобретающей у иностранного поставщика, не зарегистрированного на территории Российской Федерации, услуги.
Пример 19.
Немецкая компания, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, оказала российской организации инжиниринговые услуги. Стоимость услуг по контракту составила 17 700 евро с учетом налога. Акт на оказание услуг подписан 6 февраля 2007 года. Российская сторона расплатилась с иностранной компанией 13 февраля 2007 года.
Для инжиниринговых услуг основным критерием для определения места реализации услуги является место осуществления деятельности покупателя (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (Приложение №4)). Покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, следовательно, оказанные услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации и облагаются налогом по ставке 18%.
Сумма налога, которую должна заплатить российская организация, исполняющая обязанности налогового агента, исчисляется следующим образом:
17 700 евро х 18 / 118 = 2 700 евро.
При определении налоговой базы расходы в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую фактическому осуществлению расходов (пункт 3 статьи 153 НК РФ).
В нашем примере такой датой будет дата перечисления денежных средств.
В соответствии с требованиями пункта 4 статьи 174 НК РФ () российская организация перечислила сумму налога в бюджет одновременно с выплатой задолженности немецкой стороне.
Курс евро составил (курс валюты условный):
6 февраля 2007 года –35,7914 рубля/евро;
13 февраля 2007 года – 36,1576 рубля/евро.
Рабочим планом счетов организации предусмотрены счета:
Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
Счет 26 «Общехозяйственные расходы;
Счет 51 «Расчетный счет»;
Счет 52 «Валютный счет»;
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Счет 68-2 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Счет 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
В учете российской организации сделаны следующие бухгалтерские записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 6 февраля 2007 года | |||
| 26 | 60 | 536 871 | Приняты к учету оказанные услуги без учета налога (17 700 – 2 700) х 35,7914 рубля/евро |
| 19 | 60 | 96 636,78 | Учтен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранной компанией (2 700 евро х 35,7914 рубля/евро) |
| 13 февраля 2007 года | |||
| 60 | 68 | 97 625,52 | Удержан НДС из суммы дохода, подлежащего выплате иностранной компании(2 700 евро х 36,1576 рубля/евро) |
| 60 | 52 | 542 364 | Перечислены денежные средства по контракту((17 700 евро – 2 700 евро) х 36,1576 рубля/евро) |
| 91-2 | 60 | 5 493 | Отражена отрицательная курсовая разница (15 000 евро х (36,1576 рубля/евро - 35,7914 рубля/евро)) |
| 68 | 51 | 97 625,52 | Уплачен НДС в бюджет |
| 19 | 60 | 988,74 | Скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету(2 700 евро х (36,1576 рубля/евро - 35,7914 рубля/евро)) |
| 68 | 19 | 97 625,52 | Предъявлен НДС к вычету |
Окончание примера.
Из положений пункта 3 статьи 171 НК РФ (Приложение №4) следует, что к вычету может быть предъявлена только сумма налога, которую налоговый агент удержал из доходов, полученных иностранным налогоплательщиком. Если же по какой-либо причине российская организация не произвела удержание налога из средств, полученных иностранной организацией и осуществила уплату налога в бюджет за счет собственных средств, то она не имеет права на вычет.
В этом случае не поможет и ситуация, когда стороны предусматривают в контракте положения, в соответствии с которыми одна из сторон договора берет на себя обязательство уплачивать налоги за счет своего контрагента. Дело в том, что российское законодательство (статья 45 НК РФ (Приложение №3)) обязывает налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. А пунктом 3 статьи 171 НК РФ (Приложение №4) прямо указано, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.
Обратите внимание!
Пунктом 4 статьи 174 НК РФ (Приложение №4) установлено, что уплата налога на добавленную стоимость налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, реализующему работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации. В Письмах Минфина Российской Федерации от 15 июля 2005 года №03-04-08/43 и от 16 сентября 2005 года №03-04-08/241 (Приложение №60) сказано, что российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету, отражается в строке 310 раздела 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг) передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 – 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» налоговой декларации по НДС.
Напоминаем, что форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 7 ноября 2006 года №136н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавлению стоимость и порядке ее заполнения»(Приложение №23).
Приведем несколько примеров из нашей консультационной практики.
Пример 20 из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ»
Вопрос:
Является ли нарушением принятие к вычету НДС, удержанного при выплате дохода организации-нерезиденту, в том же месяце, в котором он был уплачен в бюджет? Или нужно принимать к вычету только в месяце, следующем за месяцем уплаты НДС в бюджет?
Ответ:
При реализации товаров (работ, услуг) местом реализации которых признается территория РФ налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи 161 НК РФ. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
В соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ в случае оплаты иностранному лицу товаров (работ, услуг) в иностранной валюте расходы налогового агента при определении налоговой базы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов.
Таким образом, налоговая база, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяется налоговым агентом на дату перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику.
Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при удержании НДС налоговые агенты определяют его сумму расчетным методом, то есть налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, то есть 18/118.
Согласно пунктам 3, 4 статьи 174 НК РФ налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения. Уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным налогоплательщикам.