Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических лиц или юридических лиц), считаются несопоставимыми.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.
Пример 2.8
Имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях:
- на сумму 100000 руб. под 10 процентов годовых;
- на сумму 110000 руб. под 20 процентов годовых;
- на сумму 120000 руб. под 30 процентов годовых.
Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20 процентов, составит 24,7 процента [(100 000 руб. х 0,1 + 110 000 руб. х 0,2 + 120 000 руб. х 0,3) : (100 000 руб. + 110 000 руб. + 120 000 руб.)] х (120/100). Фактически по третьему долговому обязательству уплачивается 30 процентов. Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по первому и второму долговым обязательствам - в размере фактических затрат, по третьему долговому обязательству - в размере 24,7 процента. Разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3 процента (30 - 24,7), не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налогооблагаемой прибыли.
По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.
Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта), при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли, признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.
В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату признания расходов в виде процентов ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора становится более 7 дней, то применяются положения пункта 1 статьи 269 НК РФ.
В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов налогоплательщик увеличивает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем от четном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически выплаченных процентов. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора[8].
Займодавцем является иностранная организация
В случае если величина непогашенных долговых обязательств российской организации (налогоплательщика) перед иностранной организацией - кредитором превышает собственный капитал не более чем в три раза и если иностранная организация - кредитор владеет (прямо или косвенно) менее чем 20 процентами уставного (складочного) капитала, проценты принимаются в размере не более фактически начисленных, исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования указанными средствами.
Это же относится и к долговым обязательствам перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации
В противном случае для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном пунктом 2 статьи 269 НК РФ.
Согласно данному пункту, если размер не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила. Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам.
Не признанные расходами в целях налогообложения прибыли суммы начисленных по условиям договора займа процентов приравниваются в целях налогообложения к дивидендам и облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов. При этом организация - источник выплаты дохода признается налоговым агентом. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Пример 2.9
11 августа 2004 года российская организация (ЗАО), не являющаяся банком и не осуществляющая лизинговую деятельность, получила заем от учредителя - иностранной организации, доля которой в уставном капитале ЗАО составляет 51 процент. Заем в сумме 50 000 евро получен под 5 процентов годовых. Согласно договору займа, проценты выплачиваются при возврате заемных средств - 30 сентября 2004 года. Полученные денежные средства направлены на погашение задолженности перед поставщиком материалов. Стоимость активов и обязательств (за исключением обязательств по налогам и сборам) на отчетные даты составляет:
на 31 августа 2004 года:
- активы - 35000 000 руб.;
- обязательства - 34500 000 руб.
на 30 сентября 2004 года:
- активы - 35200 000 руб.;
- обязательства - 35350 000 руб.
Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация признает методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года. Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):
- на 11 августа 2004 года - 35,92 руб./евро;
- на 31 августа 2004 года - 35,10 руб./евро;
- на 30 сентября 2004 года - 35,30 руб./евро. Исходя из этого:
1) размер собственного капитала организации на отчетные даты составил:
- на 31 августа 2004 года: 500 000 руб. (35 000 000 руб. - 34500 000 руб.);
- на 30 сентября 2004 года: -150 000 руб. (35 200 000 руб. - 35350 000 руб.);
2) разность между суммой долговых обязательств перед иностранной организацией и размером собственного капитала, умноженным на 3, на 31 августа 2004 года составляет 255 000 руб. (50 000 евро х 35,10 руб./евро - 500 000 руб. х 3). Поскольку данный показатель на 31 августа 2004 года имеет положительное значение, на указанную дату необходимо исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов; 3) коэффициент капитализации:
- на 31 августа 2004 года составляет 2,29 (50000 евро х 35,10 руб./евро : (500 000 руб. х 51%) : 3);
4) предельная величина признаваемых в налоговом учете расходом процентов:
- на 31 августа 2004 года - 59,66 евро (50000 евро х 5% : 366 дн. х 20 дн. : 2,29), при этом сумма начисленных за отчетный период (январь - август) процентов составляет 136,61 евро.
Таким образом, на 31 августа 2004 года в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, принимается не вся сумма процентов, подлежащих к уплате организацией по условиям договора займа.
2.2. Налоговый учет курсовых и суммовых разниц
Если сумма образовавшихся обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, у организации могут возникать суммовые разницы. Для целей налогового учета пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ, а также подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что доходы и расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными доходами либо расходами. По нашему мнению, это правило действительно и для целей налогообложения суммовых разниц, возникающих по заемным обязательствам (как по основной сумме долга, так и по начисленным процентам).