Хорошим примером, на первый взгляд, благих намерений, однако, на самом деле неправильно ориентированной системой дифференциации ставок НДС, является Польша. В этой стране пониженная ставка НДС применяется к детской одежде, обуви, детским косметическим товарам, детскому спортивному инвентарю (лыжам, велосипедам). Но многие из этих товаров вполне подходят для использования малорослыми взрослыми людьми. Во-вторых, от этой льготы выигрывают и богатые родители. В-третьих, в Польше малообеспеченные люди обычно приобретают товары детской номенклатуры в магазинах “Сэконд-Хэнд”, где они не облагаются НДС. В результате льготы по НДС, призванные облегчить участь низкооплачиваемых слоев населения, эту задачу не решают.
С другой стороны, дифференцированные ставки НДС значительно осложняют работу как налоговиков, так и предприятий, прежде всего в мелком бизнесе. В идеале предприятие, занимающееся продажами широкой номенклатуры товаров, облагаемых по различным ставкам, должно вести раздельный учет по различным группам товаров. Зачастую сделать это бывает затруднительно. Если же не делать этого, то для оценки налоговых обязательств приходится использовать методы расчета вмененных показателей хозяйственной деятельности, что на Западе не очень приветствуется. Вдобавок, при применении дифференцированных ставок НДС возникает еще одна несправедливость. Она связана с тем, что затраты на ведение налогового учета распределяются непропорционально доходам налогоплательщиков: мелкие предприятия с более низкими доходами несут в этом отношении относительно более тяжелую нагрузку.
Системы дифференцированных ставок НДС неминуемо создают еще одну проблему, а именно: проблему контроля правильности классификации товаров по категориям ставок обложения. В Польше от поставщиков товаров требуется указывать в счете-фактуре код принадлежности товара к той или иной категории по ставке НДС (базовая ставка, пониженная ставка, нулевая ставка). При расширении номенклатуры товаров их налоговый учет и проверка правильности администрирования налога неизбежно превращаются в тяжкое бремя, как для налогоплательщика, так и для инспекторов налогового ведомства. В результате система дифференцированных ставок становится дополнительным источником конфликтов, неминуемо возникающих после налоговых проверок, когда тот или иной товар был отнесен к ошибочной, на взгляд налогового инспектора, категории по ставке НДС.
Ярким примером того, как дифференциация ставок НДС ведет к усложнению жизни одновременно налогоплательщиков и налоговиков, является ситуация в Чехии. В этой стране большинство товаров облагается по базовой ставке, а большинство услуг - по пониженной. В результате, если товары и услуги реализуются одновременно (в случае проведения монтажных работ, например), величина объема реализации должна быть разбита на две составляющие. Вдобавок, согласно инструкции, в случае если товарная часть в объеме реализации преобладает, НДС со всего объема реализации должен начисляться по базовой ставке. И наоборот. Примерно то же самое относится к Словакии. С позиций западного подхода к налоговому администрированию такие налоговые системы совершенно не соответствуют современным требованиям прозрачности и простоты “налоговой конструкции”.
Наиболее дикая ситуация с точки зрения равномерности распределения налоговой нагрузки (“прогрессивности налогообложения”), возникает в случае применения налогообложения по нулевой ставке. Во-первых, нулевая ставка НДС (если, естественно, речь идет не об экспорте, где применение нулевой ставки обязательно) устраняет основное преимущество НДС - обложение всех посредников по всей цепочке движения товара от момента производства до точки конечного потребления. Во-вторых, обложение по нулевой ставке всегда является источником применения налогоплательщиками различных схем ухода от налогообложения. В-третьих, налоговое ведомство включается в дорогостоящую работу по сбору и последующему возмещению налога, абсолютно ничего не дающую для бюджета.
Применение системы дифференцированных ставок НДС не способствует облегчению положения малоимущих слоев населения. Поэтому западные специалисты рекомендуют искать другие подходы. По их мнению, участь людей, доходы которых полностью зависят от социальной помощи государства, могли бы облегчить дополнительные социальные выплаты, если суммы таких выплат удалось бы увеличить при одновременном усилении нагрузки по НДС и сокращении подоходного налога. Опыт применения систем дифференцированных ставок в различных странах показывает, что в большинстве из них эти системы, будучи один раз установленными, затем остаются без изменений. И, тем не менее, западные эксперты рекомендуют странам бывшего СЭВ внести изменения в системы НДС: ввести под налогообложение все ранее освобожденные от НДС товары и услуги, оставив в этой категории только социально значимые (здравоохранение, просвещение, социальную помощь) либо сопряженные с неоправданно сложным налоговым администрированием (финансовые услуги, страхование, жилищное строительство). Товары и услуги, в настоящее время освобожденные от НДС, предлагается перевести в категорию облагаемых по базовой или пониженной ставке. Одновременно рекомендуется все продукты питания, а также безалкогольные напитки облагать налогом по единой ставке, базовой или пониженной. Услуги в ресторанах и гостиницах облагать налогом по той же ставке, что и продукты питания. Такой подход позволит исключить необходимость дифференциации налогового учета по различным видам потребления услуг, скажем, обедов в ресторане или выездных обедов с доставкой на дом или в офис, раздельно учитывать оплату питания и проживания и т.д. Все виды энергоснабжения независимо от категории потребителя предлагается облагать налогом по единой ставке. А для корректировки налоговой нагрузки использовать акцизы. Лекарственные препараты, продукцию медицинской промышленности, печатную продукцию, пассажирские перевозки, гостиничные услуги рекомендуется облагать налогом по единой (возможно, пониженной) ставке.
Практически во всех рассматриваемых странах в целях сокращения издержек малый бизнес освобождается от необходимости регистрации в качестве плательщика НДС. Предприятия малого бизнеса независимо от того, занимаются они производством или торговлей, могут быть освобождены от необходимости регистрации в качестве плательщика НДС, если их оборот не превышает установленного уровня. Такой подход обосновывается тем, что издержки на администрирование НДС как со стороны налогоплательщика, так и налогового ведомства в расчете на единицу оборота в малом бизнесе оказываются непропорционально выше, чем в среднем или крупном.
Малые предприятия, принявшие решение не регистрироваться в качестве плательщика НДС, лишаются права зачета уплаченного входного НДС. Это ведет к увеличению расходов на закупки. С другой стороны, таким предприятиям не нужно взимать выходной НДС на их продажи. Выгодность освобождения от уплаты НДС предприятий малого бизнеса зависит от системы налогообложения их заказчиков - клиентов. Если клиент - конечный потребитель, то малый бизнес от освобождения уплаты НДС выигрывает. Если же клиент сам является плательщиком НДС, то малое предприятие проигрывает, потому что в условиях рыночной конкуренции оно окажется не в состоянии перенести НДС на своих клиентов.
В большинстве стран предусмотрена возможность регистрации плательщиков НДС и для малых предприятий, годовой оборот которых не достигает порогового уровня. Такая возможность имеет большое значение для предприятий, поставщики и потребители которых являются плательщиками НДС. Это же может относиться и к предприятиям, несущим большие капитальные затраты. Наконец, регистрация по НДС выгодна малым предприятиям, поставляющим свою продукцию на экспорт, а также предприятиям, обороты по реализации которых облагаются по более низкой ставке, нежели обороты по закупкам.
По оценкам западных экспертов, простота подхода к освобождению от уплаты НДС малых предприятий в странах бывшего “социалистического лагеря” в выгодную сторону отличается от ситуации в странах ЕС, за исключением Великобритании и Германии: в этих странах установлены чрезвычайно низкие пороги регистрации плательщиков НДС. Для предприятий, величина оборотов которых близка к пороговой, обычно используются схемы вмененных показателей хозяйственной деятельности, которые, как полагают западные эксперты, удорожают налоговое администрирование, мало что давая с точки зрения пополнения бюджета. В странах бывшего СЭВ достаточно высокий порог освобождения от платежей НДС малого бизнеса является настоятельной необходимостью. И он должен повышаться в соответствии с темпом инфляции.
Основным недостатком внедренных систем НДС в рассматриваемых странах специалисты считают сложность и, в конечном счете, ненужность дифференцированных ставок НДС. Другое направление улучшения НДС - расширение налогооблагаемой базы за счет включения в нее услуг инфраструктуры (почтовых услуг, пассажирских перевозок) и услуг в сфере культуры.
Как известно, любой налог настолько хорош, насколько хороша его собираемость. Другими словами, эффективность любого налога определяется простотой его администрирования. Западные аналитики полагают, что в большинстве стран бывшего СЭВ делается чересчур много для внедрения новых экономически необоснованных налоговых обязательств и слишком мало для повышения собираемости НДС и использования современных автоматизированных систем и методов проверки. В этом свете, как считают западные эксперты, основные усилия следует направить на совершенствование законодательства и процедур, требующих больших накладных расходов и в то же время мало что дающих для увеличения поступлений в бюджет.