Пояснения. Аудиторы могут обогатить информационное содержание стандартного положительного аудиторского отчета, добавив один или несколько параграфов, поясняющих важные или полезные для пользователей вопросы. Пояснение может использоваться, когда аудитор намерен составить положительное заключение. Примеры вопросов, по которым можно дать пояснения: указание на то, что проверяемый объект - филиал более крупной экономической единицы; описание влияния изменения бухгалтерских принципов, взаимных операций проверяемого объекта с зависимыми сторонами; влияния событий, происшедших после балансовой даты. Пример пояснения, касающегося операций компании с зависимыми сторонами, показан в табл. № 12.
Таблица № 12 Пример параграфа, привлекающего внимание к какой-либо проблеме
| Отчет независимых аудиторов Совету директоров и акционерам “КОМПАНИИ”: (Стандартный вводный раздел) (Стандартный основной раздел) Как более полно изложено в примечаниях б, 7 и 10 к консолидированным финансовым отчетам, компания проводила определенные операции с заинтересованными сторонами. Невозможно определить, являются ли результаты таких операций теми же, что и результаты операций с полностью независимыми сторонами, (Стандартное заключение) (Подпись аудитора) |
Заключение: отчетность при наличии необходимой доказательной информации
Для нескольких видов отчетов требуется необходимая доказательная информация в полном объеме - для положительного заключения (включая заключение согласно Правилу 203, заключения по финансовым отчетам, составленным на основе иных, чем GААР, бухгалтерских принципов, корректировка заключения и сравнительных отчетов предыдущего периода, указания на возможность использования работы других аудиторов). Такая информация необходима и для отрицательного заключения. Выводы аудиторов об отклонениях от общепринятых бухгалтерских принципов и ссылки на изменение принципов учета также должны быть обоснованными. Дополнения к аудиторским отчетам, связанные с промежуточными финансовыми отчетами и необходимой дополнительной информацией, базируются на полученной аудиторами информации и их опыте. Все
аудиторские заключения перечисленных видов должны составляться на основе необходимой доказательной информации.
ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ НЕДОСТАТОЧНОЙ ИНФОРМАЦИИ
Может возникнуть ситуация, когда аудиторы не в состоянии получить доказательную информацию в объеме, достаточном для заключения о финансовых отчетах в целом. Это происходит, когда нет уверенности в том, что экономическая единица будет продолжать свою деятельность (принцип непрерывности) и когда аудиторская проверка выполняется не полностью. Отказ в выдаче заключения - это результат отсутствия достаточной
информации.
Общий отказ в выдаче заключения
Если недостаточность информации - следствие ограничений клиента на масштаб аудиторской проверки, или важная для аудиторов информация не может быть получена по другим причинам, то в основном разделе отчета следует объяснить эти обстоятельства. Ограничения вводятся в основной раздел только тогда, когда существуют ограничения на проведение аудиторских процедур или процедуры невозможно выполнить из-за недостаточности доказательной информации, что ведет к выдаче заключения с ограничениями или к отказу составлять заключение. Если аудиторская проверка ограничена по определенным направлениям (например, клиент не позволяет аудитору получить подтверждение дебиторской задолженности), но по другим процедурам получена необходимая информация, нет необходимости вносить ограничения в основной раздел стандартного отчета. Эти ограничения необходимы только тогда, когда выдается заключение с ограничениями или аудиторы отказываются от составления заключения.
Отказ в выдаче заключения необходимо обосновать. Пример табл. № 13 взят из SAS 58 "Отчеты о проверенных финансовых отчетах". Отчет начинается словами "Мы были приглашены провести аудиторскую проверку ..." вместо "Мы провели ...", поскольку проверка не была завершена из-за отсутствия необходимой доказательной информации. Вводный раздел, касающийся ответственности аудитора за отчет, и стандартный основной раздел отсутствуют, поскольку в аудиторском отчете содержится отказ в выдаче заключения.
Таблица № 13 Отказ от реализации
| Отчет независимых аудиторов Совету директоров “КОМПАНИЯ” Мы были приглашены провести аудиторскую проверку прилагаемых балансов “КОМПАНИЯ” на 31.12.19Х2 г. и 31,12.19Х1 г. и соответствующих отчетов о доходах, нераспределенной прибыли и изменении финансового положения за эти два года. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. Компания не проводила инвентаризацию МПЗ[8] в 19Х2 г. и 19Х1 г., оцененных в финансовых отчетах на 31,12.19Х2 г. в 1 млн. дол. и на 31.12.19Х1 г. в 1,5 млн. дол. Кроме того, информация, подтверждающая стоимость недвижимого имущества и оборудования, приобретенного до 31.12.19Х1 г., недоступна. Компания не позволяет провести другие аудиторские процедуры проверки МПЗ, недвижимости и оборудования. Поскольку компания не провела инвентаризацию, и мы лишены возможности провести другие аудиторские процедуры, чтобы получить необходимые данные о количестве МПЗ и стоимости недвижимости и оборудования, масштаб нашей проверки недостаточен, чтобы сделать заключение, и мы не составили заключение по этим финансовым отчетам. (Подпись аудитора) |
Непрерывность
Общепринятые бухгалтерские принципы базируются на концепции непрерывности. Это означает, что экономическая единица будет продолжать свою деятельность и своевременно выполнять обязательства без реализации значительной части своих активов (кроме той, что является обычной для деятельности этой экономической единицы), пересмотра долговых обязательств, навязанной извне реорганизации ее операций (например, реорганизация банка по требованию федеральной корпорации по страхованию депозитов) и т.д. заключение о том, что финансовые отчеты экономической единицы соответствуют GААР, означает предположение, что ее настоящая деятельность будет продолжаться в обозримый период - более года.
Вопросы непрерывности сложны, поскольку аудиторам необходимо оценить проблемы, касающиеся финансовом анализа, стратегии, бизнеса и финансовых прогнозов.
Большинство руководителей отказываются закрывать свое предприятие без серьезных попыток сохранить его. Иногда эти оптимистические попытки продолжаются вплоть до объявления банкротства и ликвидации по требованию кредиторов. Аудиторы неохотно разрушают веру в возможность сохранения предприятия. Руководство компании и аудиторы рассматривают указание на финансовые затруднения в аудиторском отчете (в специальном дополнительном разделе или при отказе выдачи заключения, когда существуют сомнения в непрерывности деятельности предприятия> как предсказание, которое само по себе приводит к банкротству. Такая точка зрения распространена и препятствует тому, чтобы аудиторы принимали во внимание вопросы непрерывности. Аудиторы обязаны определить, есть ли обоснованные сомнения в непрерывности деятельности компании, не должны игнорировать признаки финансовых затруднений и действовать, исходя из предположения, что компания будет продолжать свои операции. Финансовые затруднения, проблемы с рабочей силой, недостаток сотрудников на ключевых должностях, судебные процессы и т. п. могут быть важными сигналами о неустойчивом положении компании. Элементы гибкой финансовой политики (возможность быстрой реализации активов, договоренности с банками о предоставлении займов, рост задолженности, ограничение дивидендов) также могут использоваться как часть стратегии выживания компании.
В результате исследований в сфере учета и финансов разработаны несколько моделей предсказания банкротства. В этих моделях доступная финансовая информация широко используется для выявления возможных банкротов. Аудиторские фирмы могут использовать эти модели как средство анализа. Аудиторские стандарты не упоминают об исследовательских моделях, определяя вместо этого много специфических направлений и элементов внутренней информации для анализа.
Если существуют сомнения в непрерывности деятельности компании, можно использовать три вида аудиторских отчетов. Во-первых, стандартный отчет с положительным заключением и дополнительным разделом, где внимание пользователей привлекается к раскрытию руководством компании проблемы непрерывности (табл. № 14). Во-вторых, отказ в выдаче заключения из-за серьезных сомнений в непрерывности деятельности компании (табл. № 15). В-третьих, отрицательный отчет или отчет с ограничениями в связи с отклонениями от GААР, если, по мнению аудитора, компания неадекватно раскрывает финансовые трудности и проблемы непрерывности. Основанием для отчета с ограничениями или отрицательного отчета служат неадекватные раскрытия существенной информации, что противоречит GААР.
Таблица № 14 Положительный отчет, затрагивающий проблемы непрерывности деятельности компании
| Отчет независимых общественных бухгалтеров Совету директоров и акционерам “КОМПАНИИ”; (Стандартный вводный раздел) (Стандартный основной раздел) (Стандартное положительное заключение) Прилагаемые финансовые отчеты подготовлены, исходя из предположения, что “КОМПАНИЯ” будет продолжать свою деятельность. Как изложено в примечании 3 к финансовым отчетам, в настоящее время, учитывая вероятность невыполнения обязательств по банковским кредитам, существуют веские сомнения в том, что компания будет продолжать свою деятельность. Корректировки, отражающие будущие изменения сумм и структуры учтенных активов, величины и структуры обязательств, вследствие вероятного прекращения деятельности “КОМПАНИИ”, в финансовые отчеты не включены. (Подпись аудитора) Примечание к финансовым отчетам Значительная часть долгосрочных обязательств компании относится к соглашению с группой американских банков об автоматически возобновляемых кредитах, Материальным обеспечением этих кредитов является значительная часть принадлежащих компании запасов нефти и газа на территории США. Сроки погашения всех или части этих обязательств могут быть уменьшены при определенных условиях - изменении некоторых финансовых показателей или неудовлетворенности банков состоянием обеспечения, т.е. запасов нефти и газа и оценкой уровня производства при существующих и предполагаемых ценах. Существенное снижение рыночных цен на сырую нефть в конце года негативно повлияло на оценку банками обеспечения кредитов, и банки потребовали значительных дополнительных платежей в 1990 г, Продолжающееся снижение цен на нефть может также отрицательно сказаться на финансовых показателях деятельности компании, В настоящее время с банками ведутся переговоры по этим вопросам. Если переговоры завершатся неудачно, банки могут потребовать возврата кредитов, что ухудшит возможности погашения компанией других своих обязательств в 1990 г. Если требуемые платежи не будут сделаны, компания может быть объявлена неплатежеспособной. Это приведет и тому, что банки сократят сроки возмещения кредитов. В этом случае могут уменьшиться и сроки погашения других долгосрочных обязательств. В финансовые отчеты не включались корректировки объема и структуры долгосрочных обязательств компании и сумм и структуры ее активов, что необходимо, если компания не сможет успешно провести переговоры с банками-кредиторами. |
Таблица № 15 Отказ от заключения в связи с сомнениями в непрерывности деятельности компании