Также следует отметить, что по сравнению с бухгалтерским законодательством в целях налогообложения к нематериальным активам не относятся ни деловая репутация организации, ни организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный капитал организации). Это обусловлено тем, что и то и другое вряд ли возможно назвать результатом интеллектуальной деятельности налогоплательщика.
В свою очередь, при отнесении имущества к нематериальным активам в целях бухгалтерского учета к нему не будет относиться владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
К нематериальным активам в целях налогообложения, в частности, относятся (п.3. ст.257 НК РФ):
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
В то же время согласно п.3 ст.257 НК РФ не относятся к нематериальным активам:
1) не давшие положительного результата научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы. Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном п.2 ст.262 НК РФ, то есть подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п.2 ст.262 НК РФ;
2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
1.2. Имущество, не подлежащее амортизации
В соответствии с п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации в целях исчисления налога на прибыль следующее имущество:
- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
- материально - производственные запасы;
- товары;
- объекты незавершенного капитального строительства;
- ценные бумаги;
- финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные и опционные контракты).
Кроме того, НК РФ установлен специальный список имущества, которое не подлежит амортизации даже при выполнении всех четырех условий, необходимых для признания имущества амортизируемым (см. таблицу 1).
Таблица 1. Имущество, не подлежащее амортизации
| N п/п | Виды имущества | Условия, при которых имущество не признается амортизируемым |
| 1 | Имущество бюджетных организаций | Без ограничений |
| 2 | Имущество некоммерческих организаций | При условии, что имущество: получено в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений и используется для осуществления некоммерческой деятельности |
| 3 | Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования <2> | Действует только в отношении средств целевого финансирования, полученного в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации |
| 4 | Объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты | В частности, к таким объектам относятся: - объекты лесного хозяйства; - объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования; - специализированные сооружения судоходной обстановки |
| 5 | Одомашненные дикие животные | К таким животным относятся: продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени и другие одомашненные дикие животные, за исключением рабочего скота |
| 6 | Приобретенные издания и произведения искусства | К приобретенным изданиям относятся книги, брошюры и иные подобные объекты. Их стоимость включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов Произведения искусства не амортизируются и в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включаются |
| 7 | Безвозмездно полученное имущество | Действует в отношении имущества:- полученного от организации илифизического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей (передающей) стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей (получающей) организации; - полученного налогоплательщикомв рамках целевого финансирования; - полученного сельскохозяйственными товаропроизводителями в виде мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней; - полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности |
| 8 | Имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) РФ | Относится только к средствам и имуществу, полученному в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмезднойпомощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" |
| 9 | Основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные атомными станциями | Применяется только в отношении имущества, полученного в соответствии с международными договорами Российской Федерации,а также в соответствии с законодательством Российской Федерации, при условии, что такое имущество используется для производственных целей |
| 10 | Приобретенные права на результаты интеллектуальнойдеятельности и иные объектыинтеллектуальной собственности | Относится только к тем правам, по договорам на приобретение которых оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора |
Кроме того, имущество, признаваемое амортизируемым, может временно исключаться из его состава. Так, исключаются из состава амортизируемого имущества основные средства (п.3 ст.256 НК РФ):
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. Для целей бухгалтерского учета при передаче имущества в безвозмездное пользование амортизация начисляется в том же порядке, что и для арендованного имущества: на балансовых счетах собственника (по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и за балансом - у ссудополучателя);
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Для целей бухгалтерского учета применяется аналогичный порядок;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше двенадцати месяцев. Для целей бухгалтерского учета применяется аналогичный порядок.
2. Налоговая оценка стоимостиамортизируемого имущества
Важную роль при ведении налогового учета амортизируемого имущества играет его первоначальная оценка, исходя из которой рассчитываются амортизационные отчисления, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
2.1. Налоговая оценка основных средств
Основные средства для целей налогового учета оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.
При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств организациям следует принимать во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ).
Первоначальная стоимость основных средств
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).
Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного либо созданного после 1 января 2002 г., и ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрены в разд.2.1.1 "Общий порядок приобретения амортизируемого имущества за плату".
Восстановительная стоимость основных средств
Налоговый кодекс напрямую не определяет понятия "восстановительная стоимость основных средств". В то же время, принимая во внимание, что стоимость основных средств согласно п.2 ст.257 НК РФ может изменяться исключительно в случаях, специально предусмотренных законодателем, включая достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов, и по иным аналогичным основаниям <3>, видимо, восстановительной стоимостью следует признать именно увеличенную (восстановленную) стоимость основных средств .