Александр Низков, консультант по вопросам управленческого учета и международной отчетности ООО "СТУ-Электроникс"
Многие компании при определении существенности используют только количественные критерии . Например , считают , что статья актива является существенной , если превышает 5% от общей суммы всех активов баланса . Такая практика противоречит определению существенности , принятому в US GAAP . Американские принципы требуют учитывать не только количественные , но и качественные характеристики .
Понятие существенности
В американской системе учета определение существенности статьи является одним из ключевых моментов при составлении финансовой отчетности . Для разъяснения этого понятия был принят ряд документов , в которых основное внимание уделено анализу не только количественных , но и качественных критериев существенности статьи .
В концепции Комитета по стандартам финансовой отчетности № 2 «Качественные характеристики учетной информации» ( FASB Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics of accounting information ; далее – FASB 2) существенность определяется как важность упущений или ошибок в учетной информации , в результате которых «суждения разумного лица , принимающего решения на основе указанной информации , могут измениться» . При этом под упущениями понимаются отсутствие необходимой статьи в финансовой отчетности , а также отсутствие информации , которую требуется раскрывать в соответствии с US GAAP , а под ошибкой – указание в отчетности неверного числового значения или неверной текстовой информации .
Если компания допускает в своей отчетности упущения или ошибки , то она должна определить , являются ли они существенными , и в случае , если они являются таковыми , – обязательно внести корректировки .
Пример 1
При подготовке годовой финансовой отчетности финансовому менеджменту компании и независимому аудитору стало известно об ошибках в ее ежеквартальных отчетах . В совокупности указанные ошибки увеличивают показатель чистой прибыли на 4% и прибыли на акцию на $0,02. Поскольку ни по одной из статей консолидированной финансовой отчетности размер ошибки не превысил 5%, руководство компании и независимый аудитор пришли к выводу , что отклонение не является существенным и корректировать финансовую отчетность не нужно . Комиссия по ценным бумагам оценила такое решение как ошибочное , поэтому компания будет вынуждена провести анализ существенности еще и по качественным критериям2 . Кроме того , по мнению Верховного суда США , факт , не раскрытый в отчетности , признается существенным , если велика вероятность , что акционер посчитал бы его важным в процессе принятия решения , поэтому существенность статей можно оценивать по их влиянию на курсы ценных бумаг компании . В данном случае изменение прибыли на акцию могло привести и к изменению их рыночной цены ( FASB 2).
Документы , регулирующие понятие существенности
Концепция Комитета по стандартам финансовой отчетности № 2 « Качественные характеристики учетной информации » (FASB Concepts Statement № 2 Qualitative Characteristics of accounting information)1 .
Интерпретация Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 M «Существенность» ( Topic 1 M Materiality ), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 99 ( Staff Accounting Bulletin : № 99).
Интерпретация Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 N «Исследование влияния ошибок прошлых периодов при количественной оценке ошибок текущего периода» ( Topic 1 N Considering the effects of prior year misstatements when quantifying misstatements in current year financial statements ), входящая в состав бюллетеня Комиссии № 108 ( Staff Accounting Bulletin : № 108).
Существенные упущения и ошибки
В интерпретации Комиссии по ценным бумагам США тема № 1 M «Существенность» ( Topic 1 M Materiality ), входящей в состав бюллетеня Комиссии № 99 ( Staff Accounting Bulletin : № 99; далее – Topic 1 M ), приводятся упущения и ошибки в финансовой отчетности , которые могут признаваться существенными, даже если в количественном выражении они достаточно малы . Например , это ошибки по статьям , которые можно было точно оценить , но компания этого не сделала , или если ошибка скрывает недостатки компании с целью удовлетворить ожидания аналитиков . К существенным также относят ошибки , которые :
касаются сегмента ( или другой части бизнеса компании ), играющего значительную роль в операционной деятельности компании или серьезно влияющего на ее прибыльность ;
влияют на соответствие законодательству ;
маскируют изменения в величине прибыли или какие - либо иные тренды ;
влияют на соблюдение договоров займа или других договорных обязательств ;
увеличивают размер компенсации менеджменту или связаны с незаконной сделкой .
Этот перечень не является исчерпывающим . Каждую ошибку нужно исследовать отдельно , а каждую существенную ошибку исправлять , даже если в совокупности они не сильно меняют показатели финансовой отчетности . Например , ошибочное увеличение доходов может компенсироваться ошибочным увеличением затрат , в результате прибыль может изменяться несущественно . Несмотря на это , ошибочно признанные доходы и затраты нужно корректировать .
Бывают и обратные ситуации , когда отдельная ошибка не является существенной , но их совокупность приводит к значительному отклонению какого - либо показателя . Поэтому при оценке существенности необходимо определять , как несколько ошибок в совокупности влияют на итоговые статьи финансовой отчетности .
Любое преднамеренное искажение прибыли компании с помощью незначительных по величине ошибок говорит об их существенности , несмотря на их незначительные количественные характеристики ( Topic 1 M ).
Ошибка в расчете показателей сегмента , важного , по мнению руководства , может признаваться существенной , несмотря на сравнительно малые размеры .
Topic 1 M рекомендует обращать внимание на то , как отдельные ошибки прошлых лет влияют на отчетность текущего периода . Например , несущественные ошибки могут повторяться на протяжении нескольких лет , накапливаться и в результате привести к существенному искажению отчетности . Поэтому если в текущем периоде обнаруживается несущественная ошибка , нужно оценить , какой эффект она имеет в совокупности с подобными ошибками предыдущих периодов .
Пример 2
В процессе подготовки годовой финансовой отчетности компания оценивала существенность некорректно начисленных расходов в сумме $100 тыс . Их начисление производилось в течение пяти лет по $20 тыс . в год . Компания определила , что величина ошибки в отчетном году составляет $20 тыс ., и признала ошибку несущественной . По мнению Комиссии по ценным бумагам США , размер ошибки определен неправильно 3. В данном случае при ее оценке необходимо принимать во внимание не только величину ошибки в отчетном году , но и размер , определенный нарастающим итогом . Ошибка в $100 тыс . вполне может быть существенной . В этом случае финансовую отчетность компании необходимо корректировать . Но поскольку корректировка отчетности текущего периода на всю сумму , то есть $80 тыс ., может сильно исказить финансовую отчетность , необходимо корректировать финансовую отчетность предыдущих периодов .
Оценка существенности
При определении существенности необходимо учитывать влияние всех факторов . Единого критерия существенности статьи , применимого во всех случаях , не существует . Статьи , являющиеся незначительными в количественном выражении и признаваемые несущественными в обычных , рутинных операциях , могут быть существенными , если они возникали при необычных обстоятельствах ( п . 123 FASB 2). При этом чем важнее оцениваемая статья , тем тщательнее нужно выбирать количественные и качественные критерии для оценки существенности .
Личный опыт
Денис Соловьев , финансовый директор компании i - Free ( Санкт - Петербург ) В нашей компании порядок определения существенности статей закреплен в учетной политике . Он обеспечивает необходимый для принятия управленческих решений уровень детализации информации . Например , одним из критериев отнесения активов к основным средствам является стоимость объекта . Уровнем существенности в данном случае выступает стоимость объекта ( более $300). В отношении расходов ( себестоимости и операционных расходов ) таким критерием для выделения статьи является ее доля в общей сумме общегрупповых расходов ( более 5%). Согласно такой политике в отчетности компании в составе операционных расходов отдельной строкой выделяются расходы на продажи и маркетинг . В то же время аналитика ведется и по более мелким группам расходов и , если их доля возрастет , то они будут показываться в отчете отдельно . В некоторых случаях существенность определяется по характеру данных . Например , в настоящее время на рынке мобильных сервисов и контента ( сфера деятельности i - Free ) развивается достаточно много перспективных направлений , но большинство из них находятся на начальных этапах вывода продуктов на рынок , и выручка от них невелика . Однако они имеют значительный потенциал . В нашей компании к ним относятся направление « m-commerce » ( так называемая мобильная коммерция – все , что связано c платежами с помощью мобильного телефона ) и « i-FreeTV » ( предоставление услуг телевидения для мобильных телефонов ). В финансовой отчетности выручку по данным направлениям мы показываем отдельно , несмотря на то что она не превышает установленного количественного уровня (5%).
Примеры ситуаций , в которых должны применяться особые количественные критерии существенности :
изменения в учете . Если они произошли в период такого финансового состояния компании , при котором существует вероятность расторжения договоров и соглашений , то компания должна пересмотреть количественные параметры оценки существенности в сторону снижения ;
статья дохода , покрывающая убыток . Если незначительная статья дохода превращает убыток в прибыль или изменяет тренд
прибыльности с нисходящего на восходящий , то такая информация является существенной и должна быть раскрыта в финансовой отчетности компании ;