В ПБУ 18/02 нет понятия «расход по налогу на прибыль». Однако компании отражают его в отчете о прибылях и убытках. В российском ОПУ раскрываются следующие данные: прибыль/убыток до налогообложения; текущий налог; отложенные налоговые активы; отложенные налоговые обязательства; чистая прибыль/убыток (рис. 5).
Однако компания показывает не активы и обязательства, а изменение отложенных налоговых активов и обязательств. Если сравнить данные баланса и ОПУ по отложенным налоговым активам и обязательствам, то они будут различными. Такая терминология путает пользователя, поэтому в ОПУ лучше использовать «изменение отложенного налогового актива» и «изменение отложенного налогового обязательства» или «расход/доход по отложенному налогу». Это будет более точно отражать смысл показателей и соответствовать МСФО (рис. 5).
Другие отличия
В МСФО (IAS) 12 прописаны моменты учета, о которых не говорится в ПБУ 18/02. Например, согласно международным стандартам учет разниц и отложенных налогов, возникающих в результате переоценки, должен осуществляться за счет не текущего показателя расхода по налогу, а статьи капитала, на которую отнесена переоценка. В таких ситуациях в российском учете компании могут применять правила МСФО, ссылаясь на текст приказа Минфина России от 19.11.02 № 114н, где говорится, что данное положение принято «во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности...»
Пример 2
Компания «Альфа» провела переоценку основного средства, увеличив его стоимость на 100 руб.
Отражение операции в учете (руб.):
Д-т 01 Основные средства 150
К-т 83 Добавочный капитал 150
Д-т 83 Добавочный капитал 50
К-т 02 Амортизация ОС 50
Д-т 83 Добавочный капитал 24
К-т 77 Отложенные налоговые обязательства 24
Признание переоценки на счете добавочного капитала и последующее отражение на нем налоговых последствий позволит сделать отчетность более достоверной и облегчит ведение учета. Если такая схема не используется, то при каждом начислении амортизации придется признавать постоянную разницу. Это достаточно сложно, поскольку при учете ОС разницы возникают по многим причинам (при формировании первоначальной стоимости, переоценке и т.д.). И бухгалтер должен отслеживать, какую долю от общей разницы в прибыли нужно признать погашением прошлой временной разницы, какую постоянной разницей и что относится к новой временной разнице. Технически это крайне сложно, и для пользователя такая информация не имеет ценности.
ПБУ 18/02 не содержит строгих правил по зачету отложенных налоговых активов и обязательств, и фактически организация самостоятельно принимает решение о зачете. В МСФО условия зачета довольно строгие, и компания обязана зачесть отложенные налоговые активы и обязательства, если налог должен уплачиваться в одной юрисдикции и это разрешается налоговым законодательством.
Российское налоговое законодательство (например, гл. 25 Налогового кодекса РФ) содержит ряд ограничений по взаимозачету. По сути это соответствует правилам МСФО и может регулироваться учетной политикой компании.
ПБУ не рассматривает вопрос применения известных будущих налоговых ставок и учет эффекта от изменения действующей налоговой ставки. Поэтому в данном случае компания также может применять требования МСФО.
Таблица Сходства и различия МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02
| Понятие | ПБУ 18/02 | МСФО(1А8)12 |
| Временные разницы | Определяются через доходы и расходы, учитываются через стоимость активов и обязательств | Определяются и учитываются через стоимость активов и обязательств |
| Постоянные разницы | Определяются через доходы и расходы, исключаемые из расчета налоговой базы как отчетного, так и последующих периодов | Понятие не используется, но по сути это разница между бухгалтерской прибылью, умноженной на применяемую налоговую ставку, и расходом по налогу на прибыль<ь |
| Расход по налогу на прибыль | Не дает определения | Сумма, учитываемая при расчете чистой прибыли (убытка) за период в отношении текущего и отложенного налогов |
МСФО требуют, чтобы выполнялась числовая сверка между результатом умножения бухгалтерской прибыли на применяемую налоговую ставку и расходом по налогу на прибыль. Разница между ними и есть эффект от постоянных разниц (аналог постоянных налоговых обязательств в российском учете) (пар. 81 МСФО(1А5)12).
1. Систематизация налоговых стоимостей активов и обязательств, то есть составление налогового баланса на базе данных налоговых регистров.
2. Определение разниц в стоимости активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом балансе.
3. Определение отложенного налога на отчетную дату. Сумма разниц умножается на ставку налога на прибыль. Результат отражается в бухгалтерском балансе.
4. Сравнение суммы отложенного налога на отчетную дату с аналогичной величиной на предыдущую отчетную дату дает доход (расход) по отложенным налогам. Расход возникает, если увеличилось обязательство либо уменьшился актив (К-т 09 «Отложенные налоговые активы» либо К-т 77 «Отложенные налоговые обязательства»), а доход – при росте отложенного налогового актива либо снижении отложенного налогового обязательства (Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» или Д-т 77 «Отложенные налоговые обязательства»).
5. Из налоговой декларации берется текущая часть налога на прибыль.
6. Сумма текущего и отложенного налогов дает общий расход по налогу на прибыль за период. 7. Общий расход по налогу на прибыль за период вычитается из прибыли до налогообложения, и получается чистая прибыль. Так определяются показатели отчета о прибылях и убытках. 8. Сравнение суммы расхода по налогу на прибыль с результатом умножения прибыли на ставку (условным расходом по налогу на прибыль) дает величину постоянных налоговых обязательств (дополнительного налогового расхода).
Список литературы
МСФО Практика применения № 4 июль–август 2007
\