Хоменко Наталья Борисовна, Донецкий Национальный Технический Университет
Для дальнейшего полного понятия изложенного материала необходимо разъяснение некоторых понятий, например понятий разных видов прибыли установленных стандартом 17.
Источником уплаты налога является сумма прибыли (убытка) до налогообложения, определенная в бухгалтерском учете, в стандарте названа учетной прибылью (убытком). Она отражается в Отчете о финансовых результатах за отчетный период в строке 170 (175). Прибыль (убыток), определенная по налоговому законо-дательству объектом налогообложения за отчетный период, в ПБУ-17 называется налоговой прибылью (убытком) и отражается в строке 39 (40) Декларации о прибыли предприятия (далее – Декларация).
Сумма налога, исчисленная в отчетном периоде согласно налоговому законодательству и подлежащая перечислению в бюджет, в стандарте называется текущим налогом на прибыль, который согласно Плану счетов отражается по кредиту соответствующего субсчета счета 641 “Расчеты по налогам”, а сумма налога, исчис-ленная исходя из учетной прибыли, в соответствии с ПБУ-17 признается расходами по налогу на прибыль, начисляемыми по дебету счета 98 “Налоги на прибыль”.
Как правило, прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, не равна налогооблагаемой прибыли за тот же отчетный период, так как налогооблагаемая прибыль рассчитывается в соответствии с налоговыми законами и правилами, в то время как бухгалтерская прибыль определяется в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. К несчастью, налоговые правила и бухгалтерские принципы не совпадают.
Разница между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью может быть или временной, или же постоянной. Постоянные разницы появляются в том случае, если события повлияют на окончательный результат или только бухгалтерской прибыли, или же только налогооблагаемой прибыли. Другими словами, постоянные разницы — это суммы, которые влияют на формирование либо только бухгалтерской, либо только налоговой прибыли.
Примеров постоянных разниц в украинском учете множество. Это и двухпроцентное превышение расходов на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях; расходы на командировки сверх норм и т.д. до бесконечности. [2]
Расчет разниц в конце периода может осуществляться различными способами, например при помощи такого правила:
− принимаем разницу в расчет со знаком “–”, если она ведет к увеличению налоговой прибыли (НП) или к уменьшению учетной прибыли (УП), то есть приводит к соотношению УП < НП;
− принимаем разницу в расчет со знаком “+”, если она ведет к уменьшению налоговой прибыли (НП) или к увеличению учетной прибыли, то есть приводит к соотношению УП > НП.
То есть можно сказать о том, что:
знак “–” будут иметь постоянные разницы, которые:
увеличивают валовой доход;
уменьшают валовые расходы;
уменьшают бухгалтерские доходы;
увеличивают бухгалтерские расходы.
знак “+” будут иметь постоянные разницы, которые:
уменьшают валовой доход;
увеличивают валовые расходы;
увеличивают бухгалтерские доходы;
уменьшают бухгалтерские расходы.
Проведя анализ каждой хозяйственной операции (часть из них вообще может не оказывать влияния на возникновение разниц), мы получим положительные и отрицательные разницы. Алгебраическая сумма всех разниц даст итоговую величину постоянной разницы на конец отчетного периода.
Предположим, постоянных разниц со знаком “–” имеется на 100 грн., а со знаком “+” - на 80 грн. Это означает, что на конец отчетного периода есть постоянная разница в сумме 20 грн. (со знаком “–”), которая "сидит" в учетной прибыли и приводит к соотношению УП < НП.
Следует отметить, что существующее на сегодняшний день законодательное поле предполагает наличие в основном постоянных разниц со знаком “–” (за счет того, что огромная часть расходов, признаваемая в бухгалтерском учете, не может быть признана таковыми в налоговом учете).
Отдельно несколько слов нужно сказать о сумме дивидендов (если из перечисленной суммы удержан налог на дивиденды). В налоговом учете они не включаются в состав валового дохода, в бухгалтерском – признаются доходами, поэтому полученная сумма дивидендов является постоянной разницей со знаком “+”. [1]
Несовпадения, являющиеся следствием применения различных методов амортизации, времени признания доходов и расходов, ведут к появлению временных разниц.
Временная разница является результатом сложения сумм, которые в будущем увеличат налогооблагаемую прибыль (когда обязательство погасится), и сумм, которые в будущем будут вычтены из налогооблагаемой прибыли (когда актив будет компенсирован). Поэтому в будущем временная разница обязательно аннулируется. Классический пример временной разницы – это расходы на гарантийный ремонт. В бухгалтерском учете можно зарезервировать средства для предстоящих расходов на проведение гарантийных ремонтов проданной продукции, ремонтов предметов проката на счете 473 “Обеспечение гарантийных обязательств” с одновременным списанием этой суммы в расходы. Но в налоговом учете расходы на гарантийный ремонт признаются только в периоде его выполнения.
Кстати, в Украине есть еще одна “национальная” категория расходов, которая нередко ведет к возникновению временной или постоянной разницы: это расходы, которые можно было бы и включить в состав валовых затрат в налоговом учете, но, по каким-то причинам, бухгалтер побоялся это сделать. В будущих периодах мнение бухгалтера может измениться (или придет другой бухгалтер), и такая временная разница исчезнет. Если же такая разница так и не будет аннулирована, то ее нужно будет переводить в разряд постоянных разниц.
Существуют две основные категории временных разниц:
а) временные разницы, подлежащие налогообложению (так они называются в ПБУ-17, но мы, для краткости их еще будем называть “налогооблагаемые временные разницы”), к которым относятся все разницы, которые в будущем приведут к увеличению налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемые временные разницы ведут к появлению отсроченных налоговых обязательств;
б) временные разницы, подлежащие вычету (“вычитаемые временные разницы”), к которым относятся все разницы, которые в будущем уменьшат налогооблагаемую прибыль. Вычитаемые временные разницы ведут к появлению отсроченных налоговых активов. [2]
Зная величину постоянной разницы, можно определить величину временной разницы на конец отчетного периода, а также ее вид (налогооблагаемая или вычитаемая).
Известно, что при отсутствии постоянной разницы налоговая прибыль отличается от учетной на величину временной разницы. Таким образом, имеет место соотношение:
УП = НП + временные разницы
Однако на практике возникают как временные, так и постоянные разницы. В этом случае соотношение принимает более сложный вид:
• если постоянная разница отрицательна –
УП = (НП - постоянная разница) + неизвестная временная разница;
• если постоянная разница положительна –
УП = (НП + постоянная разница) + неизвестная временная разница.
Из приведенных соотношений и можно определить не только величину неизвестной временной разницы, но и ее вид (налогооблагаемая она или вычитаемая – в зависимости от знака).
Отрицательная временная разница (вычитаемая) приводит к тому, что налоговая прибыль временно больше учетной, поэтому имеет место отсроченный налоговый актив.
Положительная временная разница (налогооблагаемая) приводит к тому, что налоговая прибыль временно меньше учетной, поэтому имеет место отсроченное налоговое обязательство.
То есть можно учитывать временные разницы подобно постоянным:
• принимаем разницу со знаком “–”, если она ведет к увеличению налоговой прибыли (НП) или к уменьшению учетной прибыли (УП), то есть приводит к соотношению УП < НП – это вычитаемая разница;
• принимаем разницу со знаком “+”, если она ведет к уменьшению налоговой прибыли (НП) или к увеличению учетной прибыли (УП), то есть приводит к соотношению УП > НП - это налогооблагаемая разница. [1]
Для отражения временных разниц в бухгалтерском учете в виде расходов, связанных с уплатой налога на прибыль, необходимо рассмотреть такие понятия, как “отсроченный налоговый актив” и “отсроченные налоговые обязательства”.
Для удобства дальнейшего изложения мы будем называть отсроченный налоговый актив словом ОНА, а отсроченное налоговое обязательство – словом ОНО.
Рассматривая временные разницы между налогооблагаемой прибылью, отраженной в двух учетах, мы убедились в том, что текущий налог на прибыль (определенный в налоговом учете) и налог на прибыль (определенный в бухгалтерском учете) отличны друг от друга по величине. В финансовой отчетности мы признаем расходами исключительно сумму налога на прибыль, определенную по правилам бухгалтерского учета. Для дальнейших рассуждений мы должны уяснить для себя следующие правила:
Если сумма текущего налога на прибыль (фактически уплачиваемого в бюджет) больше учетного (бухгалтерского) налога на прибыль, то мы имеем дело с отсроченным активом. С позиции бухгалтерского учета мы заплатили аванс по налогу на прибыль. В дальнейшем мы получим учетную (бухгалтерскую) прибыль, налоге которой нами уже уплачен. Вот почему применяется выражение “сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах”, данное в определении ОНА.
Если сумма учетного (бухгалтерского) налога на прибыль больше текущего налога на прибыль (фактически уплачиваемого в бюджет), то мы имеем дело с отсроченным налоговым обязательством. Мы отразили в финансовой отчетности сумму налога на прибыль, часть которой будем уплачивать в бюджет в будущих налоговых периодах. Иными словами, у нас есть сумма налога на прибыль, которую мы будем платить в бюджет в следующих отчетных периодах (в соответствии с данными налогового учета). В этом случае нас как бы авансирует бюджет. Становится понятным выражение, приведенное в определении ОНО: “сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в последующих периодах”.