Приведенные правила можно привести в виде двух схем:
ТН > УН – ОНА
ТН < УН – ОНО
где ТН – величина текущего налога на прибыль (определенного в налоговом учете);
УН – величина учетного налога на прибыль (определенного в бухгалтерском учете).
Исходя из вышеизложенного, мы определили, что ОНА и ОНО — это не что иное, как величина налога на прибыль, которая по ряду причин (вследствие существования временных разниц) не может быть признана расходами по налогу на прибыль. Каким же образом увязать определенные временные разницы с величиной “непризнанного” налога на прибыль? Если мы говорим об отсроченном налоге на прибыль, то становится очевидным, что участие в его определении принимает не вся сумма времен-ной разницы, а величина, равная налогу на прибыль, исчисленная исходя из величины такой временной разницы. Схематично это утверждение можно представить следующим образом:
ОН (ОНА или ОНО) = ВР х %НП,
где ОН – величина отсроченного налога на прибыль:
ВР – величина временной разницы;
%НП – ставка налога на прибыль.
166
Для того, чтобы получить величину временной разницы прежде всего мы должны исходить из того, что нам необходимо сравнивать оценку налогового учета и оценку бухгалтерского учета определенных сумм по одним и тем же операциям (которые “задействованы” в возникновении временных разниц) с позиции их участия в процессе налогообложения. Здесь мы должны воспользоваться таким понятием, как “налоговая база актива или обязательства”. В П(С)БУ 17 дается следующее определение: налоговая база актива или обязательства – это оценка актива и обязательства, используемая с целью налогообложения этого актива или обязательства при определении налога на прибыль.
Но для того чтобы сравнивать, одной величины мало (с чем ее сравнить?). В тексте самого П(С)БУ 17 отсутствует определение тех других величин, с которыми, собственно, и надо сравнивать налоговую базу актива или обязательства. О величинах упоминается в приложении к П(С)БУ 17, а именно о балансовой стоимости актива и балансовой стоимости обязательства.
Для удобства будем называть налоговую базу актива НБА, налоговую базу обязательства – НБО, балансовую стоимость актива – БСА, балансовую стоимость обя-зательства – БСО.
Исходя из определения НСА и НСО, мы можем сделать вывод о том, что данные величины определяются в зависимости от участия того или иного актива или обязательства в процессе формирования налогооблагаемой прибыли для целей налого-вого учета в определенном отчетном периоде. Так, если в отчетном периоде актив или обязательство были учтены при определении текущего налога на прибыль, то по состоянию на конец этого же периода НБА или НБО признаются равными нулю (0), не-зависимо от их стоимости. Такие активы или обязательства как бы “отдали” свою стоимость для определения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде и уже никоим образом не могут повлиять на налоговые последствия в будущем. Если же в отчетном периоде актив или обязательство не были учтены при формировании налогооблагаемой прибыли (для целей налогового учета), то по состоянию на конец этого периода НБА или НБО признается в сумме, равной стоимости этих активов или обязательств. Иными словами, такие активы и обязательства не повлияли на величину налогооблагаемой прибыли в данном отчетном периоде, а в последующих периодах будут учтены при определении текущего налога на прибыль.
Что же касается БСА и БСО, то о них можно сказать следующее: это величины, участвующие в формировании учетной (бухгалтерской) прибыли в определенном отчетном периоде. Так, если в течение отчетного периода любые активы или обяза-тельства были учтены при определении учетной (бухгалтерской) прибыли, то на конец отчетного периода их балансовая стоимость (БСА или БСО) признается равной нулю (0). Если же актив или обязательство повлияют на величину учетной (бухгалтерской) прибыли в будущих периодах, то их балансовая стоимость (БСА или БСО) будет признана в сумме, равной их стоимости.
Так как отражение расходов, связанных с уплатой налога на прибыль, осуществляется по итогам отчетного года, то уместно утверждать о том, что в определении НБА, НБО, а также БСА и БСО под отчетным периодом подразумевается календарный год.
Зная, что такое НБА, НБО, БСА и БСО, мы можем определить общую величину временной разницы, которая представляет собой разницу между НБА (НБО) и БСА (БСО) или БСА (БСО). Определение величины общей временной разницы можно представить в виде следующих формул:
– если величина НБА (НБО) больше величины БСА (БСО):
ВР = НБА - БСА;
ВР = НБО - БСО;
– если величина НБА (НБО) меньше величины БСА (БСО):
ВР = БСА - НБА;
ВР = БСО - НБО.
Определив величину временной разницы, мы можем определить величину ОНА или ОНО, т. е. величину отсроченного налога на прибыль. Мы уже определили, что отсроченный налог на прибыль – это не что иное, как сумма налога, исчисленная ис-ходя из величины временной разницы. Но к какой категории отнести этот налог – к ОНА или ОНО? Ведь от того, “куда мы отнесем” отсроченный налог на прибыль, зависит правильность его отражения в бухгалтерском учете. Определить “категорийность” отсроченного налога на прибыль можно с помощью НБА, НБО и БСА, БСО, а точнее, сравнением их величин.
ОНА может возникнуть тогда, когда текущий налог на прибыль больше по величине, нежели налог на прибыль, отраженный в бухгалтерском учете. Исходя из этого, можно сделать следующий вывод.
Для того чтобы текущий налог на прибыль по величине превышал налог на прибыль в бухгалтерском учете, необходимо выполнение хотя бы одного из следующих условий:
– величина валового дохода должна превышать величину дохода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами расходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;
– величина валового расхода должна быть меньше, нежели величина расхода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами доходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;
– величина амортизации, отраженная в налоговом учете, должна быть меньше величины начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами дохода и расхода (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат.
ОНО может возникнуть, если величина налога на прибыль в бухгалтерском учете больше величины текущего налога на прибыль. Условиями, при которых такое возможно, могут быть:
– величина валового дохода не должна превышать величину дохода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами расходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;
– величина валового расхода должна быть больше, нежели величина расхода, отраженного в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами доходов (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат;
– величина амортизации, отраженная в налоговом учете, должна быть больше величины начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Причем различия между величинами дохода и расхода (налогового и бухгалтерского) не должны влиять на конечный результат. [ 3]
В бухгалтерском учете отсроченный налоговый актив учитывается на счете 17 “Отсроченные налоговые активы”, а отсроченные налоговые обязательства на счете 54 “Отсроченные налоговые обязательства”. При наличии в конце периода отсроченных налоговых активов бухгалтер должен сделать проводку на сумму отсроченного налогового актива:
Дт 17 Кт 641
При наличии в конце периода отсроченных налоговых обязательств бухгалтер должен сделать проводку на сумму отсроченных налоговых обязательств:
Дт 981 Кт 54
При ежеквартальном определении налога на прибыль в соответствии с требованиями П(С)БУ 17 бухгалтера ждут немалые трудности. Ему необходимо будет постоянно отслеживать сальдо отсроченных налогов на начало отчетного периода, чтобы потом, при следующих начислениях его закрыть. Это необходимо делать для того, чтобы не возникало сальдо одновременно на двух счетах: на активном счете 17 и на пассивном счете 54, так как это счета должны взаимно погашаться.
Предлагаю для облегчения ввести промежуточный активно-пассивный счет 17/54 (так как активно-пассивных счетов новым Планом счетов не предусмотрено). Хоть это и противоречит действующей инструкции (которая кстати не совершенна), но зато облегчает деятельность бухгалтера и в конце отчетного года конечный результат все равно будет отражен либо на 17 счете, либо на 54. Используя активно пассивный счет, бухгалтер не должен задумываться над тем, что возникает обязательство или актив, а конечное сальдо активно-пассивного счета покажет нам, что получилось отсроченным, то есть, если дебетовое сальдо, то получились отсроченные налоговые активы, если кредитовое – отсроченные налоговые обязательства. Докажем вышесказанное на примере.
Таблица 1 – Исходные данные.
| Наименование показателя | 1 квартал | 2 квартал | 3 квартал | 4 квартал | Итого за год | |||||
| Учетная прибыль | 200 000 | 300 000 | 190 000 | 220 000 | 910 000 | |||||
| Налоговая прибыль | 250 000 | 180 000 | 270 000 | 240 000 | 940 000 | |||||
| Расходы по налогу на прибыль | 60 000 | 90 000 | 57 000 | 66 000 | 273 000 | |||||
| Текущий налог на | 75 000 | 54 000 | 81 000 | 72 000 | 282 000 | |||||
| прибыль | ||||||||||
| ОНА (ОНО) | 15 000 | (36 000) | 24 000 | 6 000 | 9 000 | |||||
Первый вариант проводок (в соответствии с Инструкцией к Плану счетов).