Валерий Викторович Ковалев, доктор экономических наук, профессор кафедры теории кредита и финансового менеджмента экономического факультета СПбГУ, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ.
Финансовые менеджеры, аналитики, топ-менеджеры обязаны знать международные стандарты учета по целому ряду причин.
Во-первых, выход на фондовые рынки со своими ценными бумагами предполагает необходимость формирования отчетности, а в этом процессе финансовый менеджер чаще всего принимает непосредственное участие, в соответствии с МСФО.
Во-вторых, анализ финансового состояния потенциального иностранного контрагента невозможен без знания МСФО.
В-третьих, представление текущей отчетности в выгодном свете, когда с помощью методов бухгалтерского учета можно в известной степени регулировать финансовые результаты, базируется на национальных и международных стандартах.
В-четвертых, в силу своей доскональности, обусловленной спецификой профессии, бухгалтеры в стандартах более четко прописывают некоторые явления, инструменты, методы, показатели (например, инфляция, гиперинфляция, финансовые инструменты, способы мобилизации капитала), постоянно используемые финансовыми менеджерами.
В-пятых, многие финансовые модели в той или иной степени базируются на бухгалтерских данных (в частности, прогнозирование банкротства, оценки финансовых активов в рамках технического и фундаментального анализов и др.).
Ниже мы кратко рассмотрим, что такое международные стандарты финансовой отчетности и какое влияние они оказывают на национальные системы бухгалтерского учета.
Одним из факторов ведения бизнеса является качество сопутствующего информационного обеспечения. Бухгалтерская (финансовая) отчетность в этом обеспечении играет едва ли не ведущую роль, особенно если речь идет об информировании лиц, являющихся внешними по отношению к данному предприятию. Несмотря на то, что во всех странах применяется двойная бухгалтерия, а базовые принципы прохождения данных в системе учета — от первичных документов до бухгалтерской отчетности — по сути, инвариантны, в каждой стране имеются национальные особенности ведения учета, предопределяющие некоторое недоверие или, по крайней мере, непонимание публичной отчетности, предъявляемой зарубежным контрагентом.
В настоящее время все страны условно могут быть разбиты на четыре группы по типу исповедуемой модели бухгалтерского учета: англо-американская, континентальная, страны со смешанной экономикой и страны с нарождающимися моделями учета. Эти модели различаются по способам регулирования учета, значимости тех или иных категорий пользователей в определении его методологии, степени участия государственных органов в процессе создания нормативного хозяйства и т. п.
Способы регулирования бухгалтерской отчетности в различных странах мира существенно отличаются. В некоторых странах (США, Великобритания) соответствующие нормативные документы разрабатываются в основном профессиональными неправительственными организациями; в других (Франция, Россия) — в основном государственными органами.
Так, в США порядок составления отчетности полностью определяется национальными бухгалтерскими стандартами, известными как «американский ГААП». Этим термином обозначены общепризнанные принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), разрабатываемые неправительственными организациями и имеющие поэтому рекомендательный характер. В США Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC), являющаяся правительственной организацией и обеспечивающая мониторинг деятельности корпораций, котирующих ценные бумаги на фондовых биржах, лишь отчасти осуществляет регулирование их финансовой отчетности и общих принципов аудита. Более того, регулятивы основных разработчиков подобных документов — Американского института сертифицированных бухгалтеров (American Institute or Certified Public Accountants, AICPA) и Совета по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) — признаются SEC и в известной степени служат в качестве основы при подготовке собственных регулятивов.
В Великобритании основным регулятивом является Закон о компаниях (Companies Act), отдельный раздел которого посвящен ведению учета и аудита, а национальные стандарты носят лишь рекомендательный характер и дополняют закон. Во Франции ведение бухгалтерского учета регулируется двумя основными документами: законом о бухгалтерском учете и декретом о бухгалтерском учете; что касается методологии учета, то она задается национальным планом счетов (Plan Comptable General).
В настоящее время российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета в значительной степени сопрягается с французской и включает в себя Закон РФ «О бухгалтерском учете», План счетов бухгалтерского учета и Положения по бухгалтерскому учету. Наряду с этими нормативными документами бухгалтерский учет регулируется в той или иной степени и другими законами, постановлениями правительства и указами Президента РФ, а также огромным множеством инструктивных предписаний Минфина и других властных органов.
Подчеркнем, что нестыковка моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер, а ее нивелирование осуществляется в рамках решения проблемы унификации бухгалтерского учета. Эта проблема разрабатывается учеными и практиками уже в течение многих лет, и постепенно были сформулированы основные принципы и подходы к ее решению. К настоящему времени наибольшую известность получили два подхода: гармонизация и стандартизация. Эти подходы изначально различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации, однако, в последние годы нередко оба термина используются либо как синонимы, либо как взаимодополняющие понятия.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Логика ее такова: в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в других странах — членах сообщества, т. е. находились в «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г., когда в рамках ЕС была сформирована Исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета (Groupe d'Etudes), цель которой состояла в формировании концепции развития учета в странах сообщества.
Работа группы рассматривалась изначально как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде восьми нормативных документов, называемых Директивами. С позиции пользователей информации особое значение имеет Четвертая директива, определяющая стандартные форматы бухгалтерской отчетности: два формата баланса и четыре формата отчета о прибылях и убытках.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках работ по унификации учета, которые ведет Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards Committee, IASC), основанный в 1973 г. ведущими профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Японии, Германии, Великобритании, Мексики, Голландии, Ирландии и США. В настоящее время в него входят представители 143 бухгалтерских организаций из 104 стран. Логика этого подхода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, приложимых к любой ситуации, к любой стране. Поэтому становится бессмысленным разрабатывать национальные стандарты. Что касается внедрения единых стандартов, то, в отличие от практики, используемой в ЕС, речь не идет о силовых методах с помощью законодательных органов — следование международным стандартам должно осуществляться в результате добровольного соглашения профессиональных организаций стран.
С момента своего создания в 1973 г. IASC разработал 39 стандартов (International Accounting Standards, IAS), однако по мере расширения и совершенствования нормативного хозяйства некоторые из них были отменены или поглощены другими.
Схема разработки стандартов следующая. Специалисты Комитета в результате обсуждений выбирают проблему, вызывающую много нареканий с позиции международного бизнеса. После этого разрабатывается проект стандарта и рассылается всем заинтересованным лицам: в национальные и региональные учетные организации, крупнейшим ученым, ведущим ТНК. Поступающие замечания и поправки анализируются и при необходимости используются для выработки окончательной редакции стандарта. В зависимости от сложности стандарта обсуждение может длиться от нескольких месяцев до одного — двух лет. В окончательной редакции стандарта указывается дата ввода его в действие.
Основная проблема с международными стандартами заключается в том, что они носят рекомендательный характер. Кроме того, являясь результатом взаимного компромисса многих участников процесса разработки, нередко придерживающихся разных взглядов на содержание того или иного стандарта, международные учетные стандарты представляют собой достаточно широкое и общее описание рассматриваемых ими проблем и способов решения этих проблем.
Большое место в стандартах отводится терминологии, определениям различных понятий и категорий. Конкретные бухгалтерские счета, а тем более проводки не упоминаются, да это и невозможно сделать. Иными словами, стандарты — в большей степени финансовый документ, нежели бухгалтерский.
Когда в начале 1970-х годов обсуждался вопрос о возможности разработки IAS, критики сформулировали несколько тезисов, объяснявших, почему идеи гармонизации и стандартизации могут потерпеть фиаско. Среди них: национальные различия в уровне развития и традициях, в том числе и в области учета, нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета, вполне вероятная перенасыщенность различными регулятивами и др.