Материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Мы уже отмечали, что для успешного ведения бизнеса хозяйствующий субъект должен обладать достаточным запасом денежных средств. Но так бывает далеко не всегда, гораздо чаще встречается ситуация, когда организации необходимы товары, сырье или материалы, а на покупку перечисленного имущества денег просто нет. Оформлять договор кредита с банком занятие достаточно хлопотливое, да и проценты, которые предусматривают банки за пользование своими деньгами, достаточно высоки. Поэтому организации чаще пользуются услугами своих партнеров по бизнесу, с которыми гораздо проще и быстрее договориться на получение необходимых сумм денежных средств или требующихся товаров, сырья или материалов.
Рассматривая гражданско-правовую природу договора займа, мы выяснили, что по такому договору в соответствии со статьей 807 ГК РФ одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) какие-либо вещи, например, товары. Сторона, получающая заем в натуральной форме, обязуется через определенное время вернуть заимодавцу такое же количество аналогичных вещей. Причем, заключая договор займа в натуральной форме, стороны должны зафиксировать в договоре количество, качество, ассортимент, вес и другие общие признаки предмета договора займа (вещей).
Бухгалтерский учет и налогообложение у организации, предоставляющей заем в натуральной форме.
Предоставленные организацией суммы заемных средств, при выполнении всех требуемых условий, установленных ПБУ 19/02 представляют собой финансовые вложения организации. Следовательно, организация, предоставляющая заем в натуральной форме, отражает его в бухгалтерском учете в качестве финансового вложения, учитывая на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные займы".
Передавая, например, товары заемщику, организация в учете отразит данную операцию следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по товарному займу" | 41 "Товары" | Списана себестоимость товаров, переданных по договору займа |
| 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные займы" | 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по товарному займу" | Отражена сумма выданного товарного займа |
Следом возникает вопрос, который на сегодняшний день не имеет однозначного ответа, нужно ли начислять НДС со стоимости передаваемых в заем товаров, материалов или сырья? Одни специалисты утверждают, что с суммы передаваемого займа в натуральной форме НДС должен быть уплачен, другие выдвигают аргументы, используя которые организация может этого избежать. Мы приведем обе точки зрения, а вот какой из них воспользоваться - решать Вам.
Позиция первая: НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет.
Из определения договора займа, данного ГК РФ, а именно пунктом 1 статьи 807 ГК РФ следует, что при договоре займа заимодавец передает заемщику вещи в собственность, то есть, утрачивает на них все свои права. Действительно, сторона, получающая товары, сырье или материалы, берет их для использования в своей деятельности, и естественно вернуть именно эти вещи она не сможет, вернет лишь аналогичные.
Что означает по своей сути переход права собственности в целях налогообложения? В соответствии со статьей 39 НК РФ:
"Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе".
Иначе говоря, в целях налогообложения под реализацией понимается переход права собственности на возмездной или безвозмездной основе.
НДС регулируется главой 21 НК РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ, которой объектом налогообложения признаются следующие операции:
"1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)".
Следовательно, операции по предоставлению займа в натуральной форме являются объектом налогообложения по НДС. Тем более что такие операции не указаны ни в пункте 2 все той же статьи 146 НК РФ, которая дает перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, ни в "льготной" статье 149 НК РФ, где перечислены операции, освобождаемые от налогообложения.
Итак, в соответствии с этой позицией НДС возникает, в какой момент следует его начислить?
До 1 января 2006 года ответ на этот вопрос зависел от выбранного налогоплательщиком момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). Напомним, что до 1 января 2006 года для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов это был день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), а по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В соответствии с изменениями, внесенными в статью 167 НК РФ Законом №119-ФЗ, с 1 января 2006 года в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами, перечисленными в статье 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если организация предоставляет заем в натуральной форме, то начислить НДС ей придется в том налоговом периоде, в котором произведена передача товаров, материалов или сырья заемщику.
Пример 1.
Предположим, что организация ООО "Радуга" заключило в 4 квартале 2005 года договор займа с ЗАО "Катюша", согласно которому ООО "Радуга" передает ЗАО "Катюша" 2 т. муки 1 сорта по цене 12,10 рубля, в том числе НДС 10%. Фактическая себестоимость муки составляет 11 рублей за 1 кг.
В целях налогообложения НДС в учетной политике организации в 2005 году был утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки, налоговый период по НДС - квартал.
В учете бухгалтер ООО "Радуга" сделал следующие проводки:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 76 субсчет "Расчеты по товарному займу" | 41 "Товары" | 22 000 | Списана себестоимость муки, переданной по договору займа (11 рублей х 2000 кг) |
| 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные займы" | 76 субсчет "Расчеты по товарному займу" | 24 200 | Отражена сумма выданного товарного займа |
| 76 субсчет "Расчеты по товарному займу" | 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" | 2 200 | Начислен НДС по выданному товарному займу (24 200 рублей х 10% / 110%) |
Эту сумму налога бухгалтер отразил в декларации по НДС за 4 квартал 2005 года, а уплатить данную сумму ООО "Радуга" обязано до 20 января 2006 года.
По договорам с 1 января 2006 года, в связи с изменениями, внесенными в статью 167 НК РФ, организации, предоставляющей не денежный заем, начислить НДС придется в том налоговом периоде, в котором произведена передача товаров, материалов или сырья заемщику.
Срок возврата суммы займа заемщиком, как правило, стороны оговаривают в тексте договора. Если договор не содержит такого положения, то заемщик обязан вернуть сумму заемных средств в течение 30 дней с момента, когда заимодавец потребовал вернуть долг. Напоминаем, что в соответствии с гражданским законодательством заемщик может вернуть долг раньше установленного срока только в том случае, если между сторонами заключен беспроцентный заем. Если предоставленный заем предполагает уплату процентов, то досрочно погасить основной долг заемщик не вправе.
Пример 2.
В декабре 2005 года ООО "Радуга" передало ЗАО "Катюша" по договору займа 100 банок краски по цене 70,80 рубля (в том числе НДС) за 1 банку. Фактическая себестоимость 1 банки краски составляет 60, 00 рубля. Договором займа предусмотрено, что ЗАО "Катюша" возвращает краску в январе 2006 года.
В учетной политике ООО "Радуга" в 2005 году в целях налогообложения НДС был утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки, налоговый период - месяц.
Для упрощения примера начисление и уплату процентов рассматривать не будем.
В учете бухгалтер ООО "Радуга" сделал следующие проводки:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| В декабре 2005 года | |||
| 76 субсчет "Расчеты по товарному займу" | 41 "Товары" | 6 000 | Списана себестоимость краски, переданной по договору займа (60 рублей х 100 б.) |
| 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные займы" | 76 субсчет "Расчеты по товарному займу" | 7 080 | Отражена сумма выданного товарного займа |
| 76 субсчет "Расчеты по товарному займу" | 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" | 1 080 | Начислен НДС по выданному товарному займу (7 080 рублей х 18%/118%) |
| В январе 2006 года | |||
| 41 "Товары" | 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по товарному займу" | 6 000 | Принята к учету краска, возвращенная организацией-заемщиком (60 рублей х 100 б.) |
| 19 "Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям" | 76 субсчет "Расчеты по товарному займу" | 1 080 | Учтен НДС по краске |
| 76 субсчет "Расчеты по товарному займу" | 58 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные займы" | 7 080 | Погашен товарный заём |
| 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" | 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" | 1 080 | Начислен НДС к уплате в бюджет |
| 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" | 19 "Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям" | 1 080 | Зачтен НДС по полученной в погашение займа краске |
Данная сумма будет отражена в декларации по НДС за январь 2006 года и подлежит уплате в бюджет по сроку до 20 февраля 2006 года.