Акробатика затрат (стр. 1 из 2)

Анна Васина, Санкт-Петербург

На любом этапе жизни компании неизменно существует задача учета, анализа и управления затратами. В отличие, например, от вопроса управления компанией, где из года в год возникают новые тенденции (сегодня - инновации, вчера - объединения и поглощения, позавчера - и.т.д.), в учете затрат из года в год банально повторяется один вопрос: "как правильно их посчитать".

Для решения принципиальных задач - сколько нужно продавать и по какой цене, чтобы данный продукт приносил компании прибыль - необходимо посчитать, во что нам обходится производство одной единицы продукции, то есть посчитать ее себестоимость.

Расчет себестоимости продукции - задача далеко не новая и решается практически на каждом предприятии. Методика расчета себестоимости передается из поколения в поколение и, так же как добрая былинная притча, вызывает доверие без каких-либо доказательств. То, что все затраты необходимо делить по видам продукции - вопрос бесспорный. Загвоздка возникает с вопросом, по какому принципу вести разделение затрат.

Опять Таймыр мы спутали с Таймшером

(Вл. Вишневский)

Классический расчет себестоимости единицы продукции предполагает прохождение двух шагов:

1 шаг - определение затрат, изменяющихся пропорционально объемам производства того или иного вида продукции (определение переменных затрат на единицу продукции). Расчет выполняется произведением норм расхода отдельных элементов затрат на стоимость их приобретения. Классическими представителями переменных затрат являются сырье, материалы, комплектующие, технологическая энергия, сдельная заработная плата.

2 шаг - суммирование всех прочих расходов, осуществленных за период, и их деление на конкретные виды продукции (разделение накладных расходов по видам продукции). Классическими представителями таких "прочих расходов" являются расходы на содержание и ремонт оборудования, зданий, сооружений, заработная плата административно-управленческого персонала, амортизационные отчисления, административные расходы. Нередко перечисленные "прочие" отражаются в специальных документах - ведомостях (сметах) общецеховых, общехозяйственных, общепроизводственных расходов. Как правило, деление общих затрат на отдельные виды продукции осуществляется пропорционально заработной плате основных производственных рабочих, начисленной по данным видам продукции.

Таким образом, классический расчет себестоимости единицы продукции выглядит следующим образом:

Исходная информация о компании: предприятие производит и реализует продукцию А, В, С в следующих объемах и ценах:

Для производства продукта В была приобретена на условиях лизинга автоматическая линия, линия размещена в дополнительно арендуемом помещении (прочие цеха находятся в собственности предприятия).

Предприятие имеет данные о переменных затратах по каждому виду продукции, а также сумму общепроизводственных (постоянных) затрат за отчетный период. Задача: определить себестоимость и рентабельность каждого из видов продукции.

ИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ПОДХОД: распределение общепроизводственных затрат пропорционально заработной плате основных производственных рабочих

Расчет показывает, что наиболее прибыльным для предприятия явилась продажа изделия В, изделие А - молодец -середнячок, изделие С принесло убыток. Таким образом, объемы реализации и цены изделия В можно признать идеальными, изделия А - приемлемыми, по изделию С - недостаточными. При формировании производственной программы на будущее мы можем сохранять объемы реализации и цены по А и В, а для С необходимо увеличение объемов реализации либо цен, в противном случае производство изделия С себя не оправдывает.

Последовательность расчетов бесспорна, спорные вопросы возникают "внутри" шагов.

Проблемой расчета переменных затрат для большинства предприятий является отсутствие корректной и постоянно обновляемой нормативной базы расхода сырья и материалов (нередки случаи, когда нормативные базы не обновляются годами). Однако решение данной проблемы, скорее, техническое, нежели смысловое.

Смысловая проблема возникает на этапе разделения общепроизводственных (общехохяйственых, общецеховых) расходов по видам продукции Как возник подход разделения этих расходов пропорционально заработной плате, сможет вспомнить и объяснить далеко не каждый экономист. Однако на большинстве предприятий его используют по умолчанию.

От каждого по возможности, каждому - по ...участию

По экономическому смыслу, затраты должны относится на тот или иной вид продукции в соответствии с тем, насколько эти затраты связаны с производством того или иного вида продукции. Аналогом предприятия в данном случае может служить обычная коммунальная квартира, где отдельные виды продукции соответствуют соседям-квартирантам.

Если в коммунальной квартире установлен телефон, то абонентская плата должна быть поделена на всех жильцов поровну. Если же на прошлой неделе один из соседей долго и душевно общался с другом из Парижа, то пришедший счет за переговоры должен оплачивать непосредственно он, деление этого счета поровну (по какому-то ни было принципу) будет несправедливым.

Если же наш разговорчивый сосед весь прошлый месяц пробыл в отпуске, покинув квартиру и предусмотрительно отключив холодильник, то пришедший счет за свет нам придется оплачивать без его участия. Попытка "перекинуть" на соседа часть затрат вызовет с его стороны совершенно справедливый протест.

Таким образом, в процессе распределения общепроизводственных расходов необходимо уточнить, в какой степени элементы затрат связаны с производством конкретного вида продукции.

Самыми податливым, в плане корректного распределения, элементом общепроизводственных расходов являются налоги, включаемые в себестоимость. Действительно, тот же налог на пользователей автодорог уплачивается как процент (1%) к выручке от реализации конкретного изделия. По сути своей, этот налог является элементом переменных затрат - затрат, зависящих от объемов реализации - хотя классически входит в состав общепроизводственных расходов.

В приведенном выше числовом примере присутствуют и другие элементы общепроизводственных расходов, которые имеют прямое отношение к конкретному изделию и которые несправедливо перераспределять между соседями-продуктами. Как было сказано, предприятие приобрело на условиях лизинга линию для производства исключительно изделия В, под этот же проект был привлечен кредит. Таким образом, лизинговый платеж и стоимость услуг банка, вошедшие в состав общепроизводственных расходов, являются "следствием" производства исключительно изделия В. Следовательно, перечисленные элементы затрат должны быть отнесены именно на изделие В, но не перераспределяться на другие изделия каким-либо образом.

С учетом только этих двух корректировок расчет себестоимости продукции предприятия преобразится следующим образом:

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ ПОДХОД: распределение затрат по источникам их возникновения

Сравним с картиной полученной в "классическом расчете":

Как видно, картина в корне изменилась. Изделие А оказалось лидером по прибыльности: при сложившихся объемах реализации и ценах А принесло предприятию наибольший доход. Изделие С может быть реабилитировано: его производство не убыточно. При сложившихся ценах и объемах реализации С оправдывает свое производство и приносит небольшую прибыль. Изделие В при сложившихся объемах реализации и ценах не оправдывает затрат на свое производство. Увеличивать объемы и (или) цены реализации необходимо по изделию В, а не С, как показал первоначальный расчет.

Полученная в первоначальном расчете картина возникла только за счет искусственного перераспределения затрат на другие изделия пропорционально зарплате. Действительно, В хорошо устроился: автоматизированная линия предполагает меньшие, чем у других изделий, трудозатраты и, соответственно, меньшую величину затрат на оплату труда. При перераспределении затрат пропорционально заработной плате львиная доля затрат легла на соседей А и С, чье производство не в такой степени автоматизировано, как изделия В.

В реальности именно в связи с производством В у предприятия возникло два значительных по сумме элемента затрат - лизинговые и арендные платежи. Именно В и должен окупить эти затраты соответствующими доходами от реализации. В рассмотренном примере В не обеспечивает доходов (цен и объемов реализации), достаточных для покрытия затрат на свое производство.

Таким образом, расчет себестоимости продукции целесообразно производить в следующем порядке:

1 шаг - определение переменных затрат на производство единицы продукции (сырье, материалы, комплектующие, технологическая энергия, сдельная заработная плата) по нормам расхода. В состав переменных расходов необходимо включить налоги с выручки от реализации, включаемые в себестоимость продукции (налог на пользователей автодорог).

2 шаг - выделение в составе общепроизводственных расходов тех затрат, которые могут быть отнесены напрямую на конкретный вид продукции (связанных с производством конкретного вида продукции). Определение затрат на единицу путем деления их абсолютной величины на объем производства данного вида продукции.

3 шаг - суммирование всех прочих, не относящихся на конкретный вид продукции, затрат за период. Деление на конкретные виды продукции пропорционально выбранной базе - например, объемам реализации или заработной плате основных производственных рабочих.