Решение о применении счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» при отнесении на себестоимость затрат по выполненным работам и оказанным услугам, должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике.
Возможность применения учетных цен для отражения суммовых разниц предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета №94н, в соответствии с которым счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в зависимости от фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных цен, а также от данных, характеризующих суммовые разницы.
При использовании учетных цен информация о фактических расходах на приобретение и заготовление материально-производственных запасов, на которые в организацию поступили расчетные документы поставщиков, формируется по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и тому подобное в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, характера расходов по заготовке и доставке материально-производственных запасов в организацию.
Учетная цена фактически поступивших материально-производственных запасов списывается в дебет счетов учета материальных ценностей (счета 10 «Материалы», 41 «Товары» и другое) с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Разница (превышение) в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленная от фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных цен, в том числе в виде отрицательной суммовой разницы, списывается в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Списание разницы (экономии) в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, в том числе положительной, исчисленной в учетных ценах приобретения (заготовления) и превышающей их фактическую себестоимость, производится по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов, находящихся в пути.
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленные от фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных цен, списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Порядок списания отклонений в стоимости материалов подробно разъясняется в Приказе Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (далее Методические указания №119н) (пункты 86, 87, 88).
Напомним, что транспортно - заготовительные расходы (далее по тексту ТЗР) или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств).
Однако, для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов допускается применение одного из упрощенных вариантов, в частности ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной), стоимости материалов) не превышает 5 процентов (пункт 88 Методических указаний 119н).
Таким образом, отклонение в стоимости материальных ценностей может быть списано:
полностью в текущем месяце (при выполнении требований пункта 88 Методических указаний №119н);
пропорционально стоимости по учетным ценам материально-производственных запасов, израсходованных в производстве или проданных;
в установленный организацией промежуток времени;
другими способами.
При использовании учетных цен фактическая себестоимость (цена приобретения) материально-производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных), определяется по следующей формуле:
Х = У +(-) Z,
где X - фактическая себестоимость (цена приобретения) материально-производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных); У - учетная цена материально-производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных); Z - отклонение фактической себестоимости (цены приобретения) от учетных цен материально-производственных запасов, отпущенных в производство (отчужденных).
Напомним, что аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» должен быть организован по группам материально- производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений (План счетов бухгалтерского учета №94н).
Схема записей на счетах бухгалтерского учета при использовании учетных цен материально-производственных запасов при исполнении сделки на условиях валютной оговорки будет выглядеть следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 1. Отражается возникновение задолженности перед поставщиками | ||
| 15 | 60 | Отражена стоимость материально-производственных запасов (без НДС) в рублях по курсу ЦБ РФ или установленному сторонами сделки на дату поступления МПЗ |
| 19 | 60 | Учтен НДС, относящийся к поступившим МПЗ |
| 2. Приняты на учет поступившие материально-производственные запасы по учетным ценам | ||
| 10 (41) | 15 | Приняты на учет МПЗ по учетным ценам |
| 3. Отражается оплата поставщику за поступившие материально-производственные запасы | ||
| 60 | 51 | Перечислена оплата поставщику в рублях по курсу ЦБ РФ или установленному сторонами сделки на дату оплаты МПЗ |
| 4. Отражается возникновение суммовых разниц | ||
| 4.1. Положительной суммовой разницы (курс рубля по отношению к иностранной валюте повысился) | ||
| 15 | 60 | Отражена методом «красное сторно» величина положительной суммовой разницы (без НДС) |
| 19 | 60 | Отражена методом «красное сторно» сумма НДС, исчисленная в связи с возникновением положительной суммовой разницы |
| 4.2. Отрицательной суммовой разницы (курс рубля по отношению к иностранной валюте понизился) | ||
| 15 | 60 | Отражена отрицательная суммовая разница (без НДС) |
| 19 | 60 | Отражено увеличение НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы |
| 5. Отражается списание суммовых разниц | ||
| 5.1. Списывается положительная суммовая разница | ||
| 15 | 16 | Отражено отклонение на величину положительной суммовой разницы |
| 5.2. Списывается отрицательная суммовая разница | ||
| 16 | 15 | Отражено отклонение на величину отрицательной суммовой разницы |
| 6. Отражается отпуск материально-производственных запасов в производство (реализация) | ||
| 20 (90) | 10 (41) | Отпущены материалы в производство по учетной цене |
| 7. Отражается в конце месяца списание отклонений | ||
| 7.1. При положительной суммовой разнице | ||
| 20 (90) | 16 | Списаны отклонения методом «красное сторно» на величину положительной суммовой разницы |
| 7.2. При отрицательной суммовой разнице | ||
| 20 (90) | 16 | Списаны отклонения на величину отрицательной суммовой разницы |
С 1 января 2006 года для целей бухгалтерского учета, по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» принимается сумма положительных и отрицательных суммовых разниц полностью, без выделения НДС.
Пример 4.
ЗАО «Альфа» в соответствии с заключенным договором приобрело товар, стоимость которого составила 5 900 долларов США, в том числе НДС 900 долларов США. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки покупателю (2 февраля 2005 года). Задолженность перед поставщиком погашена 7 февраля 2005 года. В соответствии с условием договора оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.
В качестве учетной цены партии товара, организация в соответствии с учетной политикой устанавливает рублевый эквивалент их стоимости на дату принятия материально-производственных запасов к учету.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля 2005 года – 31,80 рубля/ USD;
7 февраля 2005 года – 31,90 рубля/USD.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 2 февраля | |||
| 15 | 60 | 159 000 | Отражены затраты на приобретение товаров в учетных ценах на дату перехода права собственности ((5 900 – 900) х 31,80 рубля/USD) |
| 191 | 60 | 28 620 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам (900 х 31,80 рубля/USD) |
| 41 | 15 | 159 000 | Отражена принятие на учет товаров, исходя их курса доллара США на дату перехода права собственности (по учетным ценам) |
| 7 февраля | |||
| 60 | 51 | 188 210 | Отражено погашение задолженности перед поставщиком (5 900 х 31,90 рубля/USD) |
| 15 | 60 | 500 | Отражена отрицательная суммовая разница, возникшая при покупке товаров (5 000 х 31,90 рубля/USD – 159 000 рублей) |
| 191 | 60 | 90 | Отражена сумма НДС, исчисленная исходя из отрицательной суммовой разницы ((900 х 31,90 рубля/USD) – 28 620 рублей) |
| 68 | 191 | 28 710 | Принят к вычету НДС (28 620 рублей + 90 рублей) |
| 28 февраля (заключительные проводки по итогам месяца) | |||
| 16 | 15 | 500 | Отражено превышение фактической себестоимости поступивших товаров над их учетными ценами в результате образования отрицательной суммовой разницы |
| 44 | 16 | 500 | Списаны на затраты от продажи отклонения в стоимости приобретенных товаров в результате образования отрицательной суммовой разницы |
Бухгалтерский учет суммовых разниц у покупателя, если материальные – производственные запасы списаны в расход до их оплаты