Согласно ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки; имущественные комплексы (например, предприятия); здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие материальные ценности (закон их называет непотребляемыми вещами), не теряющие свои натуральные свойства в процессе их использования.
В соответствии с действующим законодательством различают следующие виды аренды:
- Текущая аренда;
- Финансовая аренда (лизинг);
При текущей аренде объекты основных средств являются собственностью арендодателя.
Финансовая аренда (лизинг) – это форма инвестирования, при которой один субъект (арендодатель) приобретает для другого субъекта (арендатора) по выбору последнего необходимое для его производственной деятельности имущество у определенного им продавца и предоставляет это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При финансовой аренде право собственности за все время действия договора сохраняется за лизингодателем[13].
6.2. Учет операций текущей аренды
Имущество, переданное по договору текущей аренды, по окончании срока действия договора аренды подлежит возврату арендодателю. Арендатор за текущую аренду основных средств уплачивает арендодателю арендную плату и ведет учет основных средств на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Арендодатель ведет бухгалтерский учет на балансовом счете 01 «Основные средства», открыв соответствующие субсчета 01-1 «Собственные основные средства, сданные в текущую аренду» и 01-2 «Собственные основные средства».
Как правило, все операции по учету затрат на сданное имущество в текущую аренду арендодатель ведет по дебету 91 счета, а на сумму начисленной арендной платы арендатора – по кредиту 91 счета.
Бухгалтерский учет у арендодателя. При сдаче в аренду основных средств на условиях сохранения права собственности:
| Д-т 01-1 «Собственные основные средства, сданные в текущую аренду» | К-т 01-2 «Собственные основные средства» |
На сумму начисленной амортизации по объектам, сданным в аренду:
| Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» | К-т 02 «Амортизация основных средств»[14] |
На сумму расходов арендодателя по эксплуатации арендованного имущества (когда возмещение затрат не возложено на арендодателя):
| Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» | К-т 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др. |
На сумму начисленной арендной платы арендатору:
| Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | К-т 91 «Прочие доходы и расходы» |
Если предусмотрено получение арендной платы авансом, то дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами» и кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов». В дальнейшем эта сумма списывается на доходы соответствующего отчетного периода:
| Д-т 98 «Доходы будущих периодов» | К-т 91 «Прочие доходы и расходы» |
На сумму НДС по арендной плате за сданные в аренду основные средства, причитающегося к уплате в бюджет:
| Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» | К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» |
На сумму фактически полученной арендной платы:
| Д-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» | К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
На сумму погашения задолженности по расчетам с бюджетом по ранее начисленной сумме НДС по арендной плате:
| Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» | К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» |
Бухгалтерский учет у арендатора. На сумму стоимости основных средств, поступивших в аренду, учитывается на забалансовом счете и делается запись:
Д-т 001 «Арендованные основные средства»
На сумму начисленной арендной платы арендодателю дебетуются счета 20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и другие и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если арендная плата начисляется авансом, то она относится на счет 97 «Расходы будущих периодов»:
| Д-т 97 «Расходы будущих периодов» | К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
В дальнейшем эти расходы списываются на затраты соответствующего отчетного периода:
| Д-т 20 «Основное производство» | К-т 97 «Расходы будущих периодов» |
На сумму НДС по арендной плате на основные средства, принятые в аренду на условиях возврата имущества арендодателю:
| Д-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» | К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
На сумму фактически перечисленных средств по арендной плате:
| Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» |
В принятой к зачету задолженности перед бюджетом суммы НДС по арендной плате за взятые в текущем году в аренду основные средства:
| Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» | К-т 19 «НДС по приобретенным ценностям» |
На сумму стоимости основных средств, возвращенных по окончании срока договора, арендаторделает записи:
К-т 001 «Арендованные средства»
Если капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет арендодателя, то затраты по ремонту относят на уменьшение арендной платы:
| Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | К-т 97 «Расходы будущих периодов», 23 «Вспомогательное производство», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. |
Когда договорм предусмотрено проведение арендодателем капитальных работ (вложения), то их учет ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», что оформляется следующими проводками:
на сумму осуществленных капиталовложений:
| Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» | К-т 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 51 «Расчетные счета» и т.д. |
на сумму капвложений, включенных в состав собственных основных средств:
| Д-т 01 «Основные средства» | К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» |
на сумму стоимости капвложений, передаваемых арендодателю по окончании срока договора:
| Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» | К-т 01 «Основные средства» |
на сумму уменьшения арендной платы на объем выполненных капитальных вложений:
| Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | К-т 91 «Прочие доходы и расходы» |
6.3. Учет операций финансовой аренды (лизинга)
Законом «О лизинге» предусмотрены долгосрочный, среднесрочный, краткосрочный типы лизинга.
По видам различают финансовый, возвратный, оперативный и сублизинг. Финансовый лизинг – лизинг, при котором лизингодатель приобретает в собственность имущество у продавца и передает его лизингополучателю за плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование.
Как правило, срок передачи предмета лизинга лизингополучателю совпадает со сроками его полной амортизации. В этом случае предмет лизинга по истечении срока договора может перейти в собственность лизингополучателя.
Оперативный лизинг имеет место в том случае, когда лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на условиях возврата.
Возвратный лизинг – разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель.
Сублизинг – такой вид отношений, при котором происходит переуступка прав пользования предметом лизинга третьему лицу.
По договору финансового лизинга предмет лизинга, переданный лизингополучателю, по соглашению сторон может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. При осуществлении оперативного лизинга предмет лизинга учитывается только на балансе лизингодателя.
Бухгалтерский учет у лизингодателя. Затраты, связанные с приобретением имущества, отражаются:
| Д-т 08-4 «Приобретение объектов основных средств» | К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
На сумму начисленных процентов по кредитам и займам, использованным на приобретение лизингового имущества, делается проводка:
| Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» | К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» |
Оприходованное имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, на сумму всех затрат по приобретению отражается проводкой:
| Д-т 03-1 «Имущество для сдачи в аренду» | К-т 08-4 «Приобретение объектов основных средств» |
Переданное лизинговое имущество лизингополучателю отражается в аналитическом учете к счету 03-1, т.е. дебетуется субсчет «Имущество, переданное лизингополучателю» и кредитуется субсчет «Имущество лизингодателя, предназначенное для сдачи в аренду».
Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности, включая и амортизационные отчисления, отражаются проводкой: