Нормативный метод учета (стандарт директ костинг) Полиграфист г. Ханты-Мансийск
ОГЛАВЛЕНИЕ
| ВВЕДЕНИЕ | 4 |
ГЛАВА1. СУЩНОСТЬКОМПЛЕКСНОГОНОРМАТИВНОГО МЕТОДА УЧЕТА(СТАНДАРТ –ДИРЕКТ - КОСТИНГ) | |
| 1.1.Классификациясистем управленческогоучета | 6 |
1.2.Системадирект-костингкак важнейшаяхарактеристикауправленческогоучета | 10 |
1.3.Комплексныйнормативныйметод учетакак часть системыбюджетированияпредприятия | 15 |
ГЛАВА2. НОРМАТИВНЫЙМЕТОД УЧЕТАВ ГУ ИПП «ПОЛИГРАФИСТ» | |
2.1.Организационно-экономическаяхарактеристика ГУ ИПП «Полиграфист» | 21 |
2.2 Основныеметодологическиепринципы,заложенныев учетной политикепредприятия | 25 |
| 2.3. Составнормативногохозяйства напредприятии | 34 |
ГЛАВА3. КОМПЛЕКСНЫЙНОРМАТИВНЫЙМЕТОД УЧЕТАКАК ИНСТРУМЕНТОПТИМИЗАЦИИЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГУ ИПП «ПОЛИГРАФИСТ» | |
3.1.Учетпроизводственныхзатрат понормативномуметоду | 43 |
3.2. Оценкаотклоненийкак индикаторэффективностиэкономическойдеятельностиГУИПП «Полиграфист» | 47 |
3.3. Анализзатрат поотклонениямв ГУ ИПП «Полиграфист» | 54 |
| ЗАКЛЮЧЕНИЕ | 60 |
| БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙСПИСОК | 63 |
| ПРИЛОЖЕНИЯ | 66 |
ВВЕДЕНИЕ
Стремлениенаучитьсяуправлятьфинансами вусловиях рыночнойнестабильности,организоватьпроизводствоконкурентоспособнойпродукции,обеспечиваяэффективноеразвитие предприятия,ставит передруководствомроссийскихпредприятийсложную задачу:овладеть методикойформированиябюджета какосновногофинансовогоплана и экономическогорегулятораотношений междуструктурнымиподразделениямипредприятияи предприятияс внешней средой.
В процессеорганизациина предприятиипроцессабюджетированиявсе предприятиясталкиваютсяс проблемойсоздания единогоинформационного пространства.Под этим понимаетсяполная «стыковка»данных своднойфинансовойи производственнойотчетности,ведущейсябухгалтерией,и данных оперативногоучета, ведущегосядругими управленческимислужбами иструктурнымиподразделениями.Сформироватьединую информационнуюбазу на предприятиипозволяетвнедрениекомплексногонормативногометода учета(стандарт-директ-костинг).
В настоящеевремя внедрениекомплексногонормативногометода являетсяактуальнойзадачей, таккак на многихпредприятияхможно обнаружитьнедостаткив использованииматериальныхи трудовыхресурсов, ворганизациипроизводства,снабжении,нормированиии выявить имеющиесявнутренниерезервы. Выявляяотклонения,их причины ивиновников,заостряетсявнимание, гдевозникли неполадкии сколько можнопотерять вкаждом конкретномслучае, а самоеглавное, чтоможно сделать,чтобы такихпотерь не было.
В этой связизаявленнаятема дипломнойработы являетсявесьма актуальной.Целью дипломнойработы являетсяиспользованиекомплексногонормативногометода какинструментауправлениядля повышенияэффективностиэкономическойдеятельностипредприятия.
Поставленнаяцель достигаетсяпосредствомрешения следующихзадач:
изучение основных концепцийуправленческогоучета;
ознакомление методологиикомплексногонормативногометода учета(стандарт-директ-костинг);
изучениеосновныхметодологическихпринципов,заложенныхв учетной политикепредприятия;
ознакомлениес составомнормативногохозяйствапредприятия;
внедрениенормативногоучета затратна предприятиикак частикомплексногонормативногометода учета;
план-фактанализ отклонений;
выявлениерезервов повышенияэффективностиэкономическойдеятельностипредприятия.
Предметомисследованияявляется организациянормативногометода учета.
Объектомисследованияпослужилогосударственноеунитарноеиздательско-полиграфическоепредприятиеХанты-Мансийскогоавтономногоокруга ГУ ИПП «Полиграфист».Период исследованияс 2002 года по 2003 год.
Научно-методическойосновой дипломнойработы послужилитеоретическиеи практическиеположенияотечественныхи зарубежныхисследованийпо представленнойтеме.
Вработе использованыметоды бухгалтерскогоучета, системногои сравнительногоанализа,экономико-статистическогои динамическогоанализа экономическихпроцессов иявлений.
Информационнаябазой исследованияпослужилитеоретическиеи фактическиематериалы,содержащиесяв работахотечественныхи зарубежныхспециалистов,нормативныедокументыПравительстваРФ, данныеГосударственногокомитета статистикиРФ, а также данныепредприятияГУ ИПП «Полиграфист».
Дипломнаяработа состоитиз 3-х глав, введения,заключенияи приложений.
ГЛАВА 1.СУЩНОСТЬ КОМПЛЕКСНОГОНОРМАТИВНОГО МЕТОДА УЧЕТА(СТАНДАРТ –ДИРЕКТ - КОСТИНГ)
1.1 Классификациясистем управленческогоучета
В настоящеевремя общаябухгалтерияподразделяется,как правило,на две подсистемы:внешнюю – финансовуюи внутреннюю– управленческую.Такое подразделениеобъективнообусловленоразличием целейи задач внешнейи внутреннейбухгалтерии.
В финансовойбухгалтериисоздаетсяинформацияо текущих расходахв элементномразрезе и доходахфирмы, о состояниидебиторскойи кредиторскойзадолженности,размерах финансовыхинвестицийи доходов отних, состоянииисточниковфинансированияи т.п. одна изосновных задачфинансовойбухгалтерии– достоверностьфинансовыхрезультатовдеятельностипредприятия,его имущественногои финансовогосостояния.
Потребителямиинформациифинансовойбухгалтерииявляются восновном внешниепо отношениюк предприятиюпользователи:государственныеналоговыеорганы, биржи,банки, другиефинансовыеинституты,поставщикии покупатели,потенциальныеинвесторы.Финансоваяотчетностьне представляетсобой коммерческойтайны предприятия;она открытадля публикациии, как правило,заверяетсянезависимойаудиторскойорганизацией. Все эти факторыобуславливаютстрогую регламентациюструктуры,состава внешнейотчетностипредприятия,правил и принциповее составления.Ведение финансовогоучета для предприятийи фирм обязательно.
Чтокасается внутреннейучетной системына предприятии,то вопрос отом, создаватьее или нет, решаетв принципе самаадминистрацияфирмы. В системевнутреннегоучета (управленческийучет) создается,прежде всегоинформацияоб издержкахпроизводства,который являютсяодним из основныхобъектовуправленческогоучета. Онигруппируютсяи учитываютсяпо видам, местамих возникновенияи носителямизатрат. Меставозникновениязатрат – этоструктурныеединицы иподразделения, в которых происходитпервоначальноепотреблениепроизводственныхресурсов. Подносителямизатрат понимаютвиды продукции(работ, услуг)данного предприятия,предназначенныедля реализациина рынке.
В системууправленческого учета обязательновыделяют такиеобъекты учета,как центрыответственности.Управлениеиздержкамипроисходитчерез деятельностьлюдей. Именнолюди, участвующиев процессеуправления,должны отвечатьза целесообразностьвозникновения того или иноговида расходов.Центр ответственности– структурныйэлемент предприятия,в пределахкоторого менеджернесет ответственностьза целесообразностьпонесенныхрасходов.
Администрациярешает сама,в каких разрезахклассифицироватьзатраты, насколькодетализироватьместа возникновениязатрат и каких увязать сцентрамиответственности.
Другимобъектомуправленческогоучета являютсярезультаты,которые могуттакже учитыватьсяпо местам возникновениязатрат и носителямзатрат. В процессесопоставлениезатрат и результатовразличныхобъектов учетавыявляетсяэффективностьпроизводственно-хозяйственнойдеятельности.Для обеспеченияхозяйственныхсвязей междувнутреннимиподразделениямипредприятия создаетсясистема трансфертногоценообразования. Трансфертнаяцена, такжепредставляетсобой объектуправленческогоучета – этоцена, используемаяпри расчетемежду внутреннимиструктурнымиподразделениями предприятияза передаваемуюдруг другупродукцию,работы и услуги.
Информацияуправленческогоучета обычносоставляеткоммерческуютайну предприятия.Она не подлежитпубликациии носит конфиденциальныйхарактер.Администрацияпредприятиясамостоятельноустанавливаетсостав, срокии периодичностьпредставлениявнутреннейотчетности,которая, в своюочередь, такжепредставляетсобой один изобъектовуправленческогоучета.
Однимиз приемов илиспособов изученияобъекта, какизвестно, являетсяклассификация.Важнейшейхарактеристикойзападных системуправленческогоучета являетсяоперативностьучета затрат.С этой точкизрения учетзатрат подразделяетсяна учет фактических(прошлых, исторических)и затрат посистеме “стандарт-костинг”.Система “стандарт-костинг”включает в себяразработкунорм стандартовна затратытруда, материалов,накладныхрасходов, составлениестандартнойкалькуляциии учет фактическихзатрат с выделениемотклоненийот стандартов(норм).
Системыуправленческогоучета, применяемыена западныхпромышленныхпредприятиях,характеризуютсямногими признаками,которые можноположить воснову ихклассификации.Один из признаков– полнота включениязатрат в себестоимостьпроизводства.Тут можно говоритьо двух системахуправленческогоучета: системеполного включениязатрат в себестоимостьпродукции, т.е.о традиционномучете по полнойсебестоимости,и о системе неполного, ограниченноговключениязатрат в себестоимостьпо каком-либопризнаку, напримерпо признакузависимостидоходов отобъема производства,т.е. системедирект-костинг.
Посколькутакой признакорганизацииуправленческойбухгалтерии,как учет полныхзатрат, илидирект-костинг,является существенными влияет наорганизациюпрактическивсех элементовподсистемыуправленческогоучета, то директ-костингназвали системойуправленческогоучета, не смотряна то, что реальныесистемы управленческогоучета многообразныи определяютсямногими факторами(рис. 1).
Подсистемауправленческогоучета.
Основныефакторы, влияющиена выбор подсистемыуправленческогоучета.
Основныепризнакиклассификацииподсистемыуправленческогоучета.
Экономические.
Форма связиуправленческойи финансовойбухгалтерии
Интегрированная.
Юридические.
Автономная.
Организационные.
Учет прошлыхзатрат.
Технико-технологические.
Оперативностьучета затрат.
Системастандарт-костинг.
Система учетаполной себестоимости
Полнотаучитываемыхзатрат.
Структурауправленческогоучета.
Системадирект-костинг
Учет затрати результатов.
Анализ ипринятиеуправленческихрешений.
Учет затратпо видам
Учет затратпо местамвозникновения
Учет затратпо носителям
Учет результатовпо носителямзатрат
Учет результатовза период.
Принятиеуправленческихрешений.
Анализзатрат и результатов
Рис. 1 Системауправленческогоучета на предприятии.
1.2.Система директ-костингкак важнейшаяхарактеристикауправленческогоучета
Трудносейчас говорить,кто из ученыхстоял у истоковтеоретическогообоснованияи примененияэтой системы.Еще Т.Е. Клипштейнв своей книге“Учение обальтернативахв учете” (Лейпциг,1781г.) показал напримере металлургическогопроизводства,как прямыезатраты нужноотносить наотдельные егофазы, а накладныерасходы – прямона счет результатовза период.
Ж. Курсель-Сенельв своем труде“Теория и практикапредпринимательствав земледелии,ремесле и торговле”(Штуттгарт,1869г) предложилразделитьзатраты на“особые” и“общие”.
Впервые впользу учетаграничныхзатрат высказалсявидный немецкийученый О. Шмпаленбахв 1899 году. В начале20 века Г. Гесспровел четкоеразграничениемежду постояннымии переменнымизатратами.
Итак, мывидим примерытеоретическогопримененияидей разграничениярасходов напостоянныеи переменные,однако четконе формулируетсяпризнак этойклассификации– соотношениеэтих расходови объема производства,различное ихповедение взависимостиот измененияобъема.
Четкосформулируетэтот признакДж. Кларк. 1923 г. онобосновалнеобходимостьделения валовыхиздержек производствана постоянныеи переменные.
Идея классификациирасходов напостоянныеи переменныев зависимостиот объемапроизводстваосталась быдостояниемтеории, еслибы в хозяйственнойпрактике несложилисьобъективныеэкономическиеусловия, позволяющиереализоватьдостоинстваэтой классификации:развивалисьрыночныетоварно-денежныеотношения и,как следствие,возросла рольбухгалтерскогоучета, в частности теории калькулированияв системе управленияэкономическимипроцессамии явлениями.
Сущностькакого-либопонятия должнабыть отраженав его названии.Наименование"директ-костинг",введенное в1936 году американцемД. Харисономв его работе,означает учетпрямых затрат.Оно не отражаетв полной мересущности системы;главное в системедирект-костинг– это организацияпредельногоучета переменныхи постоянныхзатрат и использованиеего преимуществав целях повышенияэффективностиуправления.
В настоящеевремя директ-костингпредусматриваетучет себестоимостине только вчасти прямыхпеременныхрасходов, нои части переменныхкосвенныхзатрат. Поэтомуздесь на лицонекотораяусловностьназвания.
Определивсущностьдирект-костингакак системыуправленческогоучета, основаннойна делениирасходов напостоянныеи переменныев зависимостиот измененияобъемов производства,сформулируемосновные присущиеему особенности.
Главнойособенностьюдирект-костингаявляется то,что себестоимостьпромышленнойпродукцииучитываетсяи планируетсятолько в частипеременныхзатрат. Постоянныерасходы собираютна отдельномсчете и с заданнойпериодичностьсписываютнепосредственнона дебет счетафинансовыхрезультатов,например “Прибылии убытки”.
Постоянныерасходы невключают врасчет себестоимостиизделий, а какрасходы данногопериода списываютс полученнойприбыли в течениетого периода,в котором онибыли произведены.По переменнымрасходам оцениваютсятакже и незавершенноепроизводство.
При системедирект-костинг схема построенияотчетов о доходахмногоступенчатая(табл. 1). В нихсодержится,по крайнеймере, 2 финансовыхпоказателя:маржинальныйдоход и прибыль.
Таблица 1
Схемаотчета о доходахпо системедирект-костинг
| Наименованиепоказателей. | Значение |
| Выручка отреализациипродукции(В) | В = 1000 |
| Переменныезатраты (ПЗ) | ПЗ = 600 |
| Маржинальныйдоход (М) | М=В-ПЗ = 400 |
| Постоянныерасходы (ПР) | ПР = 200 |
| Прибыль (П) | П=М-ПР = 200 |
Отчет одоходах необязательнодолжен бытьдвухступенчатым.Если переменныезатраты подразделятьна производственныеи непроизводственные,то данный отчето доходах будеттрех ступенчатым.В этом случаена первом этапеопределяетпроизводственныемаржинальныйдоход как разностьмежду объемомреализованнойпродукции ипеременнымипроизводственнымизатратами. Навтором этапекак разностьмежду производственнымимаржинальными и внепроизводственнымипеременнымизатратамиопределяетсямаржинальныйдоход в целомпо фирме. Натретьем этапе– прибыль фирмыпутем вычитанияиз общей суммымаржинальногодохода суммыпостоянныхрасходов.
Важнойособенностьюдирект-костингаявляется то,что благодаряему можно изучатьвзаимосвязии взаимозависимостимежду объемомпроизводства,затратами иприбылью. Наглядноэто изображенона графике(рис. 2).
Затраты,
Доход,
Т
ыс.руб. 
переменные 
Точкакритическогорасходы 
Производстваубыточность 
Выручкаот Креализации
Полнаясебе-стоимость
п
рибыльность
Объемпродукции, тыс.шт.
Рис. 2. Взаимосвязьобъема производства,себестоимостии прибыли.
Триглавные линиипоказываютзависимостьпеременныхзатрат, постоянныхзатрат и выручки от объемапроизводства.Этот графики многочисленныеего модификациииспользуютпри анализеи принятииуправленческихрешений.
Большоезначение здесьимеет установлениесвязей и пропорциймежду затратамии объемомпроизводства.Используяметодыкорреляционно-регрессионногоанализа, математическойстатистики,графическиеметоды можноопределитьформы зависимостизатрат от объемапроизводстваили загрузкипроизводственныхмощностей;строить сметныеуравнения,получать информациюо прибыльностиили убыточностипроизводствав зависимостиот его объема;рассчитыватькритическуюточку объемапроизводства;прогнозироватьповедениесебестоимостиили отдельныхвидов расходовв зависимостиот факторовобъема илимощности, т.е.решать стратегическиезадачи управленияпредприятием.
Директ-костингпозволяетруководствузаостритьвнимание наизменениимаржинальногодохода как по предприятиюв целом, так ипо различнымизделиям; выявитьизделия с большейрентабельностью,чтобы перейтив основном наих выпуск, т.к.разница междупродажной ценойи суммой переменныхрасходов незатушевываетсяв результатесписания постоянныхрасходов насебестоимостьконкретныхизделий. Системаобеспечиваетвозможностьбыстро переориентироватьпроизводствов ответ на меняющиесяусловия рынка.
В отчетео финансовыхрезультатах,составляемомпри системедирект-костинг,видно изменениеприбыли вследствиеизмененияпеременныхрасходов, ценреализациии структурывыпускаемойпродукции.
Информация, получаемаяв системе, позволяетнаходить наиболеевыгодные комбинациицены и объема,проводитьэффективнуюполитику цен.В условияхрыночной экономикидирект-костингдает такжеинформациюо возможностииспользованияв конкурентнойборьбе демпинга.Этот приемприменяетсяв периоды временногосокращенияспроса на продукциюдля завоеваниярынка сбыта.
Все изложенноевыше свидетельствуето том, что директ-костингявляется важнымэлементоммаркетинга– системы управленияпредприятиемв условияхрынка и свободнойконкуренции.
В последнеевремя наблюдаетсяустойчиваятенденция ростаудельного весапостоянныхрасходов. Поэтомуповышаютсятребованияк обоснованностипланированияи нормированиявеличин этихрасходов.Директ-костингпозволяетзаостритьвнимание нарешении этихвопросов, посколькусумма постоянныхрасходов заданный конкретныйпериод показываетсяв отчете о доходахотдельнойстрокой, и, такимобразом, ихвлияние навеличину прибылипредприятияособенно хорошовидно.
Крометого, директ-костингдает возможностьоперативнееконтролироватьпостоянныерасходы, таккак часто впроцессе контроляза себестоимостьюиспользуютсянормативныезатраты илигибкие сметы.
Благодарядирект-костингурасширяютсяаналитическиевозможностиучета, причемнаблюдаетсяпроцесс теснойинтеграцииучета и анализа.
Однако организацияуправленческогоучета по системедирект-костингсвязано с рядомпроблем, которыйвытекают изособенностей,присущих этойсистеме.
1. Возникаюттрудности приразделениирасходов напостоянныеи переменные,поскольку чистопостоянныхили чисто переменныхрасходов нетак уж много.В основномрасходы полупеременные, а значит, возникают трудности вих классификации.Кроме того, вразличныхусловиях однии те же расходымогут вестисебя по-разному.
2. Противникидирект-костингасчитают, чтопостоянныерасходы такжеучаствуют впроизводстведанного продуктаи, следовательно,должны бытьвключены в егосебестоимость.Директ-костингне дает ответана вопрос, сколькостоит произведенныйпродукт, каковаего полнаясебестоимость.Поэтому требуетсядополнительноераспределениеусловно постоянныхрасходов, когданеобходимознать полнуюсебестоимостьготовой продукцииили незавершенногопроизводства.
3. Ведениеучета себестоимостипо сокращеннойноменклатурестатей не отвечаеттребованиямотечественногоучета, однойиз главныхзадач которогодо последнеговремени являлосьсоставлениеточных калькуляций.
4. Необходимов ценах, устанавливаемыхна продукциюпредприятия,обеспечиватьпокрытие всехиздержек предприятия.
1.3.Комплексныйнормативныйметод учетакак часть системы бюджетированияпредприятия
Составлениесводного бюджетакомпании невозможнобез наличиясоответствующейинформации:
-фактическойи плановойинформацииисполнениябюджета запрошлые бюджетныепериоды;
- информациио внешней (макро-)среде, в первуюочередь, осостояниирыночной конъюнктуры.
Информацияо внешней среденеобходимадля прогнозированияобъема продаж.Поэтому сборданных по динамикерыночнойконъюнктурыосуществляетсяуправлениеммаркетингаи сбыта иливыделеннымв его составебюро стратегическогои текущегопрогнозированиярынка. Основнойже массив учетныхданных составляетвнутренняяинформация(о динамикефинансовогои производственногосостояниясамого предприятия).
Учетныеданные необходимыне только настадии составлениясводного бюджета,но и на последующихстадиях бюджетногоцикла — приконтроле иплан-факт анализеисполнениябюджетныхпоказателей.Для грамотногопроведенияплан-факт анализав целях составлениябюджета следующегопериода управленческиеслужбы должныобладать какбюджетными(плановыми)показателями,так и фактическими(показателямиисполнениябюджета).
Следовательно,комплексныйнормативныйметод учета(стандарт-директ-костинг)— этотакая системаведения учетаопераций предприятия,при которомна всех стадияхфинансовогоцикла и в разрезевсех основныхвидов деятельности(видов продукции),выделенныхв самостоятельныйобъект бюджетногопланированияфиксируются:
а) плановые(бюджетные)показатели,
б) фактическиепоказатели,
в) отклоненияфактическихпоказателейот плановых.
Второйособенностьюкомплексногонормативногометода учетаявляется четкоеразграничениеусловно-переменных(счета 20, 23, 25, 44 субсчет44-1 «Прямые коммерческиерасходы») иусловно-постоянных(счета 26 и 44 субсчет44-2 «Общие коммерческиерасходы») дляцелей управленческогопланированияи, в первую очередь,для информационногообеспеченияанализа«издержки-объем-прибыль»при составлениии анализеисполнениябюджета продаж,который, напомним,являетсяотправнойточкой моделированиясводного бюджета.Англизированноеназвание комплексногонормативногометода учета«стандарт-директ-костинг»как раз и подчеркиваетдва ключевыхаспекта, накоторых основываетсяданная учетнаясистема.
Стандарт-костинг(standard-costing)— нормативныйметод учетазатрат и финансовыхрезультатов.Данный методоснован на том,что учет затрати выручки ведетсяпо нормативным(плановым)показателям,а отклоненияот плановыхнорм учитываютсяотдельно исписываютсяв конце бюджетногопериода насоответствующуюстадию финансовогоцикла, в результатечего устанавливаютсяфактическиезатраты и финансовыерезультатыпредприятия.
Следуетотметить, чтоплановые показателив системе«стандарт-костинг»фиксируютсядважды:
- первыйраз до началабюджетногопериодав плановойдокументацииуправленческихслужб (планово-экономическоеуправление,финансово-экономическоеуправление,УКС);
- второйраз в течениеи по окончаниибюджетногопериода пофактусовершенияхозяйственныхопераций вбухгалтерскомучете предприятия.
Такойподход не случаен,ибо он позволяетвычленятьoтклоненияот плана и эффектот отклоненийна финансовыерезультатыдеятельностипредприятияв разрезе отдельныхстадий финансовогоцикла и отдельныххозяйственныхопераций. Делов том, что различныевиды отклоненийот плановыхпоказателейоказываютразличныйэффект надеятельностьпредприятияв зависимостиот временисовершенияхозяйственнойоперации истадии финансовогоцикла, к которомуона относится.Так, отклоненияпо бюджетузакупок одновременновлияют на:
- увеличениебалансовойстоимостиматериальныхоборотныхресурсов (счет10),
-увеличениефактическогобюджета производственныхзатрат посравнению спланом (счет20),
повышениесебестоимостивыпуска (счет43),
увеличениесебестоимостиреализации(счет 90)
в зависимостиот того, какаячасть закупленныхв данном
бюджетномпериоде сырьяи материаловпо состояниюна момент завершениябюджетногопериода осталасьна складе, быласписана впроизводство,«овеществилась»как частьсебестоимостипроизведеннойи проданнойпродукции.Качественныйплан-факт анализзатрат и ихэффекта наконечные финансовыерезультатывозможен толькопри наличиинормативногоучета какнеотъемлемогоэлемента ведениябухгалтерскогоучета в течениебюджетногопериода.
Директ-костинг(direct-costing)—концепцияучета, при которойисчислениесебестоимостипо видам продукциипроизводитсяна основе толькопеременныхзатрат. Прииспользовании,этой системыпостоянныезатраты трактуютсякак периодические(т.е.зависящие отдлительностипериода внезависимостиот объемапроизводства).Соответственно,накладныерасходы в частипостоянныхзатрат (общехозяйственныеи общие коммерческиерасходы) невключаютсяв себестоимостьреализацииотдельных видовпродукцииипогашаютсяиз так называемойбрутто-прибылиили совокупногомаржинальногодохода (contributionmargin),исчисляемойкак разницамежду выручкойот реализациии прямыми затратами.Законодательноустановленнаяформа № 2 (отчето финансовыхрезультатахи их использовании)как раз и основываетсяна применениипринциповсистемы «директ-костинг».
Директ-костингимеет два крупныхпреимуществапо сравнениюс традиционнойсистемойраспределениявсехкосвенныхзатрат (absorptioncosting).
Применениеметода «директ-костинг»позволяетопределитьсебестоимостьпредельнойединицы продукции(равной прямымзатратам) и наоснове этогопроводить такназываемыйанализ безубыточности(break-evenanalysis)— анализэкономии постоянныхрасходов приразличномобъеме производстваи продаж повидам продукции,являющийсячастным случаемCVP-анализа(анализа«издержки-объем-прибыль»).Иными словами,«директ-костинг»дает необходимуюинформациюдля расчетаоптимальногообъема продажв стоимостноми натуральномвыражении.
Приэтом методедостигаетсясущественнаяэкономия средствна веденииучета на предприятии,так как задачараспределенияпостоянныхнакладныхрасходов повидам продукцииздесь вообщене стоит.
Заметим,что нельзя, какэто часто делаетсяв отечественнойакадемическойлитературе,трактоватьдирект-костинги стан-дарт-костингкакдве различныесистемы учета.Эти концепцииучета «лежатв разных плоскостях»и нискольконе противоречатдруг другу, а,следовательно,могут бытьобъединеныв одну системукомплексногонормативногоучета.
Поопределениюи стандарт-костинг,и директ-костингнацеленына решение, впервую очередь,задач управленческогопланирования.Таким образом,комплексныйнормативныйметод учетасуществуетлишь как интегральнаячасть процессабюджетирования(см. рис. 3).
Бюджетирование
Комплексныйнормативныйучет (учетнаяподсистема)
Состояниесводного бюджета,контроль ианализ егоисполнения(аналитическаяподсистема)
Рис. 3. Комплексныйнормативныйметод учетакак часть системыбюджетирования
Внебюджетногопроцесса ведениекомплексногонормативногоучета теряетсмысл и ведеттолько к излишнимзатратам дляпредприятия.При отсутствиисистемы планирования,например внебольшихкомпаниях,разумно применятьтрадиционныйподход калькуляциисебестоимостипо фактическимзатратам.
Неслучайно стрелкана рисунке 3.направленаот аналитическойподсистемык учетной.Аналитическаяподсистемав системебюджетированияявляется ведущей,а учетнаяподсистема— ведомой.Именнодетализация,алгоритм, отраслевыеи иные особенностианализа ипланированиябюджета определяюттребованияк содержаниюи форме представления(структуре)учетной информации.Необходимыматрибутомведения комплексногонормативногоучета в компанииявляется наличиев ней единогоинформационногопространства.Подэтим понимаетсяполная «стыковка»данных своднойфинансовойи производственнойотчетности,ведущейсябухгалтерией,и данных оперативногоучета, ведущегосядругими управленческимислужбами иструктурнымиподразделениями.Иными словами,простое сложениеоперативныхданных подразделенийпо объемуреализации,соответствующейстатье затрат,расчетов и т.д.за определенныйпериод должноравнятьсясводной величинепо соответствующемусинтетическомуили аналитическомусчету бухгалтерииза этот период.
Такданные по объемампродаж управлениямаркетингаи сбыта за Iквартал 2003 г.должны совпадатьс кредитовымоборотом счета90 «Продажи»бухгалтерииза этот же период.Такая ситуацияназываетсяунификациейданныхсводного иоперативногоучета. Унификацияподразумеваетединые стандарты,как расчетаучетных данных,так и их структуризации.Допустим, еслиучет заготовлениясырья и материаловв бухгалтерииведется пофактурным ценамс выделениемНДС по приобретеннымценностямна отдельныйсчет, то службаснабжениядолжна вестиоперативныйучет закупокматериальныхоборотныхресурсов аналогичнымобразом. Этокасается единыхстандартоврасчета(калькуляции)данных.
Не менееважное значениеимеет унифицированная(или взаимодополняющая)структураданных сводногои оперативногоучета. Так еслибухгалтерияведет учетреализациис выделениемсубсчетов вразрезе видовпродукции, тослужба коммерческогодиректора неможет вестиучет продажв разрезе регионов— структурасубсчетовсводного учетаявляется базойведения счетовоперативногоучета, иначеданные простобудут несопоставимы.
Сдругой стороны,оперативныйучет можетвестись в разрезевидов продукциис выделениемсубсчетов порегионам. Тогдаобъединениеданных сводногои оперативногоучета дасттрехуровневуюдетализацию«сводные данныепо продажам— данные вразрезе видовпродукции —данные в разрезевидов продукциипо определенномурегиону», чтоповышаетэффективностьуправленческогоучета и планирования.
ГЛАВА2. НОРМАТИВНЫЙМЕТОД УЧЕТАВ ГУ ИПП «ПОЛИГРАФИСТ»
2.1.Организационно-экономическаяхарактеристикапредприятия ГУ ИПП «Полиграфист»
Государственноеунитарноеиздательско-полиграфическоепредприятиеХМАО ГУ ИПП «Полиграфист»является коммерческойорганизациейс правом юридическоголица. Имеетсамостоятельныйбаланс, расчетныйсчет в учрежденияхбанка, печатьсо своим наименованием.Предприятиедействует наоснованиихозяйственногорасчета, отвечаетза результатысвоей производственно-хозяйственнойдеятельностии выполнениеобязательствперед поставщиками.
В типографиичисленностьработающихсоставляет70 человек. Большинствоработниковимеют средне- специальноеобразование.Средний возрастработников35 лет.
Уставныйкапитал составляютосновные средства.В течение двухлет работыосновнойдеятельностьютипографииявляется:
-производствопродукции,оказание услугв целях удовлетворенияобщественныхпотребностейв полиграфическойи иной продукции,получениеприбыли.
Для достиженияуказанных целейтипографияосуществляетследующиевиды деятельности:
1. издательско-полиграфическую;
2. выпуск товаровнародногопотребления;
3. посредническую;
4. торгово-закупочную;
5. автотранспортныеуслуги.
Предприятиестроит своиотношения сдругими предприятиями,организациямии гражданамиво всех сфераххозяйственнойдеятельностина основе договоров,учитывая интересыпотребителя,их требованияк качествупродукции,работ, услуги другие условиявыполненияобязательств.Предприятиереализуетпродукцию, подоговорнымценам и тарифам,установленнымв соответствиис законодательством.
Для достиженияуставных целей,предприятиеимеет право:
- самостоятельноприобретатьи арендоватьосновные иоборотныесредства засчет имеющихсяу него финансовыхресурсов, временнойфинансовойпомощи в получаемыхдля этих целейссуд и кредитовв банке;
-осуществлятьматериально-техническоеобеспечениепроизводстваи объектовсоциальнойсферы предприятия;
-осуществлятьвнешнюю экономическуюдеятельностьв соответствиис требованиямизаконодательства;
-осуществлятьвсе виды коммерческихсделок путемзаключениедоговоров, атакже черезтоварные биржии другие посредническиеорганизации;
-планироватьсвою деятельностьи определятьперспективыразвития, исходяиз необходимостиобеспеченияи удовлетворенияспроса потребителейна продукцию;
-определятьв установленномпорядке размерсредств, направленныхна оплату трудаработников.
Контрольи ревизияпроизводственнойи хозяйственнойдеятельностипредприятияосуществляетсяналоговымиорганами, комитетампо управлениюимуществом.
Управлениепредприятиеосуществляетсяв соответствиис законодательствомРФ.
ОсобенностьюГУП ХМАО типографииявляется то,что она являетсярастущим предприятиеми организационнаяструктурауправленияне являетсязастывшей, ав перспективебудет менятьсявместе с изменениямиво внешнейсреде, то естьбудет адаптивнойструктурой(рис. 4).
В настоящеевремя типографияГУ ИПП «Полиграфист»считает необходимостьюорганизациимаркетинговогоотдела.
Директор
Финансовыйотдел
складготово продукции
Отдел кадров
Производственныйотдел
Складготовой продукции
Цех компьютернойобработкиинформации
ДИРЕКТОР
Копировальныйцех
Цех печати
Переплетныйцех
Рис.4. ОрганизационнаяструктурапредприятияГУ ИПП «Полиграфист»
Руководствопредприятияосуществляетдиректор, которыйназначаетсяУчредителем.
Трудовыеотношенияпредприятияс рабочими иИТР, регламентируютсязаконодательствомРФ. Исходя изорганизационнойструктурыуправленияпредприятиемГУ ИПП «Полиграфист»считает необходимымпроведенияреконструкциинаправленнойна расширениефункций оперативного,текущего иперспективногопланированиямаркетинга.Самым необходимымна данном этапесчитаетсяорганизацияотдела маркетинга,который позволитстабильно инадежно работатьпредприятию.Пересмотретькадровую базупредприятиядля высокойтехнологиипроизводстватребуютсявысококвалифицированныеспециалистов.
2.2 Основныеметодологическиепринципы, заложенныев учетной политике предприятия
Так какотечественныйучет финансовыхрезультатовнеразрывносвязан с системойучета затратна производствои калькулированиемсебестоимостипродукции(работ, услуг),(что на Западеявляется объектомуправленческогоучета), выделимте элементыметодики учетнойполитики, которыеоказываютнепосредственноевлияние наформированиесебестоимостипродукции(работ, услуг)и финансовогорезультатаот основнойдеятельности,выявляемогона счете 90 «Продажи».
Рассмотримспособы бухгалтерскогоучета, применяемыена исследуемомпредприятиисогласно Положениюоб учетнойполитике на2003 год (см. табл.1.)
Таблица1
Способыбухгалтерскогоучета, применяемыена предприятииГУ ИПП «Полиграфист»
| Способ | Используемыйвариант |
| 1 | 2 |
| Установлениестоимостнойграницы междуосновнымисредствамии средствамитруда в обороте | Неотносятся косновным средствами учитываютсяв составе средствв обороте: а)предметы сосроком полезногоиспользованияменее 12 месяцев,независимоот их стоимости; б)предметыстоимостьюна дату приобретенияне более 100-кратногоразмера установленногозаконодательствомРФ минимальногоразмера месячнойоплаты трудаза единицу(исходя из ихстоимости,предусмотреннойв договоре)независимоот срока ихполезногоиспользования. |
| Вариантоценки запасови расчетафактическойсебестоимостиотпущенныхв производствоматериальныхресурсов | Запасыотражаютсяв бухгалтерскомбалансе поих фактическойсебестоимости,которая определяетсяисходя изфактическипроизведенныхзатрат на ихприобретениеи изготовление. Определениефактическойсебестоимостиматериальныхресурсов,списываемыхна производство,производитсяметодом оценкизапасов посредней себестоимости,определяемойпо окончаниикаждого месяцапо каждой группематериальныхзапасов. |
| ВариантпогашениястоимостиТМЦ | Стоимостьпереданныхв производствоили эксплуатациюпредметов,погашаетсяорганизациейпосредствомначисленияамортизациипроцентнымспособом (100% припередаче вэксплуатацию). Малоценныепредметыстоимостьюне более однойдвадцатойлимита за единицусписываютсяв расход помере отпускаих в производствоили эксплуатацию. |
| Продолжениетабл. 1 | |
| 1 | 2 |
| Порядокначисленияизноса (амортизации)по основнымсредствам | Начислениеамортизацииобъектов основныхсредств производитсялинейным способомпо нормам. Поосновнымсредствам,приобретеннымс использованиембюджетныхассигнований(в части стоимости,приходящейсяна величинуэтих средств),а также приобретеннымизданиям (книги,брошюры и т.п.) амортизацияне начисляется. |
| Порядокначисленияамортизациипо нематериальнымактивам | Стоимостьобъектовнематериальныхактивов погашаетсяпутем начисленияамортизации,исходя из нормы10% в год. Понематериальнымактивам, приобретеннымс использованиембюджетныхассигнованийи иных аналогичныхсредств (в частистоимости,приходящейсяна величинуэтих средств),амортизацияне начисляется. |
| Переченьи порядок созданиярезервовпредстоящихрасходов иплатежей | Организацияежемесячносоздает резервна оплату отпусковработникам(счет 96) из расчета11% от начисленногофонда заработнойплаты. |
| Порядокучета и финансированияремонта основныхпроизводственныхфондов | Затратына проведениеремонта производственныхосновных средствосуществляютсяпо фактическимзатратам исписываютсяна себестоимостьтекущего отчетногопериода. |
| Оценканезавершенногопроизводствана предприятияхмассового исерийногопроизводства | Незавершенноепроизводствоотражаетсяв бухгалтерскомбалансе пофактическойпроизводственнойсебестоимости. Объемработ, выполненныйсоисполнителями,относится насебестоимостьпродукции(работ, услуг)по моментупредъявленияактов выполненныхработ. |
| Способ(база) распределениякосвенныхрасходов междуобъектамикалькулирования | Общехозяйственныерасходы, учитываемыена счете 26, ежемесячносписываютсяна счет 20 пропорциональноосновнойзаработнойплате рабочих. |
| Вариантучета выпускапродукции | Организацияреализациипродукции(работ, услуг)осуществляетсяпо полностьювыполненнымработам (этапам)при поступленииоплаты отзаказчика нарасчетныйсчет с использованиемсчёта 90 «Продажи». |
| Оценкаготовой продукции | Готоваяпродукцияучитываетсяпо полнойфактическойсебестоимости. |
Такимобразом, можносделать выводо том, что черезмеханизм учетнойполитики в силуединого интегрированногохарактераотечественногобухгалтерскогоучета решаетсячасть вопросов,которые назападных предприятияхвходят в системууправленческогоучета.
Экономическийобзор деятельностиГУ ИПП «Полиграфист»
Производственно-хозяйственнаядеятельностьорганизациихарактеризуетсяследующимиданными (табл.2)
Таблица 2
Основныетехнико-экономическиепоказателиГУ ИПП «Полиграфист» | ||||||
| Показатели | 2002 г | 2003 г | Отклонение | Темпроста, % | ||
| абсолютное | относительное | |||||
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |
| 1. Объемпродаж, тыс.руб. | 50991 | 58932 | 7941 | 15,57 | 115,6 | |
| 2.Численность,чел. | 71 | 70 | -1 | -1,41 | 98,6 | |
| 3.Производительностьтуда, тыс. руб. | 718,183 | 841,886 | 123,7 | 17,22 | 117,2 | |
| 4. Фондоплаты труда,тыс. руб. | 13643 | 15550 | 1907 | 13,98 | 114,0 | |
| 5.Среднемесячнаязплата, руб. | 16012,91 | 18511,90 | 2499 | 15,61 | 115,6 | |
| 6.Себестоимостьпродаж, тыс.руб. | 42641 | 48934 | 6293 | 14,76 | 114,8 | |
| 7.Валовая прибыль,тыс. руб. | 8350 | 9998 | 1648 | 19,74 | 119,7 | |
| 8.Коммерческиерасходы, тыс.руб. | 0 | 116 | 116 | |||
| 9.Прибыль отпродаж, тыс.руб. | 8350 | 9882 | 1532 | 18,35 | 118,3 | |
| 10.Операционныедоходы, тыс.руб. | 0 | 4 | 4 | |||
| 12.Операционныхрасходы, тыс.руб. | 2946 | 2607 | -339 | -11,51 | 88,5 | |
| 13.Внереализационныедоходы, тыс.руб. | 523 | 718 | 195 | 37,28 | 137,3 | |
| 14.Внереализациооныерасходы, тыс.руб. | 1005 | 1795 | 790 | 78,61 | 178,6 | |
| 15.Прибыль доналогообложени,тыс. руб. | 4922 | 6202 | 1280 | 26,01 | 126,0 | |
| Отложенныеналоговыеактивы | 0 | 166 | 166 | |||
| Отложенныеналоговыеобязательства | 0 | 358 | 358 | |||
| Текущийналог на прибыль | 1198 | 1740 | 542 | 45,24 | 145,2 | |
| Чрезвычайныедоходы | 0 | 14 | 14 | |||
| Чрезвычайныерасходы | 0 | 246 | 246 | |||
| Прочиерасходы | 0 | 30 | 30 | |||
| 17.Чистая прибыль,тыс. руб. | 3724 | 4008 | 284 | 7,63 | 107,6 | |
| 18.Основной капитал,тыс. руб. | 83386 | 79516 | -3870 | -4,64 | 95,36 | |
| 19.Фондоотдача,руб. | 0,61 | 0,74 | 0,13 | 21,20 | 121,2 | |
| 20.Среднегодовойкапитал, тыс.руб. | 100269,5 | 101734 | 1465 | 1,46 | 101,5 | |
| 21.Среднегодовойоборотныйкапитал, тыс.руб. | 15986 | 21542 | 5557 | 34,76 | 134,8 | |
| 22.Собственныйкапитал, тыс.руб. | 41146 | 49433 | 8288 | 20,14 | 120,1 | |
| 23Заемный капитал,тыс. руб. | 10218 | 9534 | -684 | -6,69 | 93,31 | |
| 24,Рентабельностьосновногокапитала, % | 4,47 | 5,04 | 0,57 | 12,86 | 112,9 | |
| 25.Рентабельностьвсего капитала,% | 3,71 | 3,94 | 0,23 | 6,08 | 106,1 | |
| 26.Рентабельностьоборотногокапитала, % | 23,30 | 18,61 | -4,69 | -20,13 | 79,9 | |
| Продолжениетабл. 2 | ||||||
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |
| 27. Рентабельностьсобственногокапитала, % | 9,05 | 8,11 | -0,94 | -10,42 | 89,6 | |
| 28.Рентабельностьзаемногокапитала, | 36,45 | 42,04 | 5,59 | 15,35 | 115,4 | |
| 29.Оборачиваемостьвсего капитала,раз | 0,509 | 0,579 | 0,07 | 13,91 | 113,9 | |
| 30.Оборачиваемостьоборотногокапитала, раз | 3,190 | 2,736 | -0,45 | -14,24 | 85,8 | |
| 31.Оборачиваемостьсобственногокапитала, раз | 1,239 | 1,192 | -0,05 | -3,80 | 96,2 | |
| 32.Оборачиваемостьзаемногокапитала, раз | 4,990 | 6,181 | 1,19 | 23,86 | 123,9 | |
| 33.Совокупныйдоход, тыс. руб. | 51514 | 59834 | 8320 | 16,15 | 116,1 | |
| 34.Совокупныерасходы, тыс.руб. | 47790 | 55826 | 8036 | 16,82 | 116,8 | |
| 35.Коэффициентсоотношениядоходов ирасходов, | 1,08 | 1,07 | -0,006 | -0,57 | 99,4 | |
| 36.Рентабельностьпродаж, % | 16,37 | 16,77 | 0,39 | 2,40 | 102,4 | |
В результатедеятельности ГУ ИПП «Полиграфист»за 2003 г увеличилообъем продаж(15,6%) на 7941 тыс. руб.При этом численностьработающихснижена на 1человека или1,4%. Производительностьтруда одногоработающеговозросла (17,2%) на123,7 тыс. руб., такимобразом, весьприрост продукцииобусловленростом производительноститруда. Фондоплаты трудаувеличилсяна 1907 тыс. руб. илина 14%., отсюдасреднемесячнаязаработнаяплата одногоработающегоувеличиласьна 2499 руб. или15,6%. Темп приростапроизводительноститруда опережаетрост среднейзаработнойплаты на 1,6%, засчет чего, полученаотносительнаяэкономия средствна оплату труда– 252,7 тыс. руб.[(17,2-15,6):100*26,8*100*58932] или 0,4% отобъема продажСебестоимостьпродаж продукцииувеличилась(14,8%) на 6293 тыс. руб.,что незначительнониже темповроста объемапродаж. Относительноеувеличениезатрат составило–6639 тыс. руб.(42641*15,57:100), абсолютнаяэкономия составиласоответственно– 346 тыс. руб. Врезультатеза счет увеличенияобъема продажполученадополнительнаяваловая прибыльв сумме 522 тыс.руб.(8350*15,57%:100). За счетснижениясебестоимостипродукции на 0,59 коп. полученодополнительноприбыли – 346 тыс.руб. (0,59:100*58932).
Однакоувеличениекоммерческихрасходов (116 тыс.руб.) снизилофинансовыйрезультат отпродаж, и общаяприбыль прирослатолько на 1532 тыс. руб.
Операционныерезультатыоказали отрицательноевлияние. Так,доходы прирослина 4 тыс. руб., арасходы – составили339 тыс. руб., чтопривело к потере прибыли на 335 тыс. руб., засчет продажиосновных средствпо стоимостиниже остаточной.Внереализационныеоперации снизилифинансовыйрезультат на595 тыс. руб. Разницамежду налоговымиактивами иобязательствамитакже уменьшиларезультат на192 тыс. руб.
Увеличениеприбыли отпродаж привелок увеличениютекущего налогана прибыльна45,2%. И общий финансовыйрезультат прирос толькона 284 тыс. руб.или 7,6%. И чистаяприбыль составила4008 тыс. руб.
Проведеннаяоценкапроизводственно-хозяйственнойдеятельностипоказалаположительныйрезультат.Деловая активностьтакже характеризуетсяположительно.За счет увеличенияобъема продаж,оборачиваемостьвсего капиталаувеличиласьна 0,07 оборота(с 0,51 до 0,58 раз в год).Однако скоростьоборота оборотныхсредств снижена 0,45 и составила2,7 оборота в год,что потребовалопривлечениедополнительныхсредств в оборот– 3067 тыс. руб. (18,7*164тыс. руб.) Значительноснизиласьоборачиваемостьзаемного капитала(с 5,6 до 1,6. раз) на4 оборота, асобственныйкапитал оборачивался– 1,2 дня (с 1,3 до 1,2раз). И в результатеэтого оценкарезультативностипоказала, используя«золотое правилоэкономики»: когда Тп >Тn>Ta,(107,63>115,77>101,6), что указываетна то увеличениеприбыли обусловленокак активизациейпроизводственной,так и финансовойдеятельности.
Предварительныйанализ финансовогоположенияпозволил сделатьследующиевыводы (прил.5). Валюта балансаРП ИПП «Полиграфист»» за 2003 год увеличенана 7464 тыс. руб.(7,6%), оборотногокапитала - 12600 тыс. руб. (82,7%). Однакоосновной капиталснижен (6,2%) на 5136тыс. руб. Такимобразом, имущественнаямасса в основномвозросла засчет оборотныхактивов. Сказанноеподтверждаетсяданными обизмененияхв составе имуществаГУ ИПП «Полиграфист».Так в началеанализируемогопериода структураактивов характеризоваласьзначительнымпревышениемимуществадлительногоиспользования(84,5%), над остальнымиего видами, ина конец годаоно снизилось(10,9%) и составляло73,6%. Соответственно,увеличился объем оборотныхсредств. Снижениеосновногокапитала связанов первую очередьс уменьшениеосновных средств(4880 тыс. руб.) инематериальныхактивов (422 тыс.руб.)
Увеличениеоборотногокапитала связанос увеличением дебиторскойзадолженности(платежи покоторым ожидаютсяв течение 12-впосле отчетногопериода) на7780 тыс. руб. или 2,1 раза, а такжезапасов (на120 тыс. руб.) и денежныхсредств (на4700 тыс. руб.), чтооценивается,как улучшениеплатежеспособностиорганизациипри условиисвоевременногопогашениязадолженностидебиторами.
Анализпассивной частибаланса показывает,что дополнительныйприток средствв отчетномпериоде в сумме7464 тыс. руб. былсвязан с ростомсобственногокапитала на1959 тыс. руб. икраткосрочнымиобязательствами(на 13801 тыс. руб.).Иными словами,увеличениефинансированиядеятельностиГУ ИПП «Полиграфист»»было на 26,2% обеспеченособственнымкапиталом и73,8% - краткосрочнымиобязательствами.
Анализструктурыактивов показывает,что доля внеоборотныхактивов составляетнаибольшийудельный вес.Так в 2002 г их долянезначительноувеличилась(с 83,7 до 84,5%), а в 2003 гпроизошлапереориентация,и их доля снижена(с 84,5 до 73,6%), соответственнодоля оборотныхактивов увеличилась(с 15,6 до 26,4%). Поэтомувеличина внеоборотныхактивов в абсолютномвыражении задва года сниженана 7884 тыс. руб. заснижения остаточнойстоимости помашинам иоборудованию.Таким образом,объем инвестицийв оборотныеактивы за 2003 гпревышал величинуинвестированиясредств в основнойкапитал, чтов будущем потребуетпривлечениедополнительныхисточниковдля его обновления.
В составетекущих активовприсутствуютдве наиболеекрупные группыстатей: запасыи дебиторскаязадолженность.
Долязапасов колебаласьв 2003 г от 5,6 до 5,4%. Основнойудельный весв запасах составляютсырье и материалы(99,1%).
Следуетотметить изменения,которые происходилис другой крупнойстатьей оборотныхактивов – дебиторскойзадолженностью.Так, величинадебиторскойзадолженностисо сроком погашениядо одного годаувеличена (с6,9 до 13,8%) на 7780 тыс.руб. Из нее поавансам выданным– 8071 тыс. руб. и ихдоля в дебиторскойзадолженностиувеличена с13,6 до 61,8 %, однако,снижена доляпрочей задолженности(с 36,6 до 29,8%) на 1860 тыс.руб., что можноотметить какнеудовлетворительноеизменение,произошедшеев структуредебиторскойзадолженности.
Анализструктурыпассивов показал,что в составеисточников собственныйкапитал занимаетне большую долю(22,6%), который задва смежныхгода в абсолютномвыраженииувеличена на2539 тыс. руб. илина 11,9% . Наиболеезначимымистатьями собственногокапитала явилисьдобавочныйкапитал (81,5%) инераспределеннаяприбыль (16,8%), такимобразом, за двасмежных периодадоля собственногокапитала всовокупныхпассивах осталасьна уровне 22%.
Удельныйвес долгосрочныхобязательствснижен (с 47,5 до36,3%) на 11,2%. Краткосрочныекредиты непривлекались.
Всоставе заемногокапитала следуетотметить наибольшийудельный вескраткосрочныхобязательств(53,2%), который всовокупныхисточникахснизился (с30,2% до 41,2%) на – 11%. Основнойпричиной этогостало снижениекредиторскойзадолженности(с 10,4% до 9,0%).
Кредиторскаязадолженностьуменьшиласьв абсолютномвыражении, иее доля в совокупныхисточникахизмениласьнезначительно.Это позволяетзаключить, чтоосновным источникомфинансирования,привлекаемойна заемнойоснове, сталидолгосрочныезаемные источники.
Такимобразом, за дваанализируемыхгода в составезаемных источниковпроизошлаперегруппировка,в результатекоторой выросладоля средств,привлекаемыхна более дешевойоснове.
Приэтом следуетобратить вниманиена то, что изменениеобщей величиныкредиторскойзадолженностине сопоставимос темпами изменения,которые претерпеладебиторскаязадолженностьв целом. Так,за два смежныхпериода величинадебиторскойзадолженностиувеличена на8765 тыс. руб., акредиторская- 1478 тыс. руб., чтоуказывает наплохую работупо взысканиюдебиторскойзадолженностии дополнительномупривлечениюсредств дляпогашениякраткосрочныхобязательств.
Вместес тем структураотдельныхэлементовдебиторскойи кредиторскойзадолженностейи их соотношениявызывают определенныеопасения. Так,в кредиторскойзадолженности,наибольшийудельный весприходитсяна авансы полученные(82,1%), перед бюджетомвсех уровней(6,7).
Всоставе дебиторскойзадолженностидоля обязательствпокупателейи заказчиков(наиболее ликвиднойчасти) занимаетвсего – 8,4%. Менееликвидная часть(авансы, выданныеи прочие дебиторы)- занимаетзначительныйудельный вес(61,8%), дебиторскаязадолженностьсо сроком погашенияменее одногогода – 8,4%.
Увеличениедебиторскойзадолженностипроизошлоименно по этистатьям, поэтому в этих условияхплатежеспособностьГУ ИПП «Полиграфист», в значительнойстепени зависитот скоростиоборота средствпо этим статьями их ликвидности.
Долядебиторскойзадолженностив общем объемеоборотныхактивов занимает52,2% (14548:27842*100). Таким образом,тенденция кее росту свидетельствуето сниженииликвидности.
Отношениедебиторскойзадолженностик объему продажпоказываетзначение: за2002г – 12,3% (6276:50991*100), за 2003г– 18,1% (10658:58932*100) .
Периодпогашениясоставил: за2002 г – 44,3 дня, а за2003 г – 65,1 дня. Такимобразом, периоднахождениясредств в расчетахувеличилсяна 20,8 дня, чтопотребовалопривлеченияв оборот денежныесредства - 3411 тыс.руб. (20,8*164 тыс. руб.).
Результатыпроизведеннойоценки показалиухудшениесостояниядебиторскойзадолженностии ее доля ее вобщих оборотныхсредствахзанимает значительнуюдолю (52,2%) из нихавансы выданные– 32,2%, что указываетна сниженииликвидностиоборотныхактивов в целом.
Обобщаясказанное,можно сделатьследующиевыводы.
Втечение годаруководствоГУ ИПП «Полиграфист»в части взысканиядебиторскойзадолженностине прилагалодостаточноусилий по еепогашению, ктому же придефиците денежныхсредств былиотвлеченызначительныеденежные средствана предоплату,что ухудшилоее платежныевозможности
Структурапассивов имеетнеудовлетворительнуюструктуру,большая долязаемного капитала(77,4%). Общий приростсредств в основномсвязан с использованием заемных источников.
Указанныеизменения могутповлиять нафинансовоесостояниепредприятияв будущем, которыенеобходимоучесть присоставленииоперационныхбюджетов, иособенно бюджетадвижения денежныхсредств.
Предварительнаяоценка финансовогосостояния поданным бухгалтерскогобаланса показаласледующее:
-анализ коэффициентовликвидности(прил. 8), говорит,что за анализируемыйпериод произошливесьма существенныеизменения всоотношенииоборотныхактивов икраткосрочныхобязательств.Так, на начало2002 г оборотныеактивы превышаликраткосрочныеобязательствана 8674 тыс. руб., наначало 2003 г ихуже недостаточнои к концу годарабочий капиталотсутствует(-14364 тыс. руб.) Отсюдакоэффициентабсолютнойликвидностиимеет величинуна начало 2002г-0,37, на начало2003г его значениеснижено до0,19, но на конецсоставил 0,27,который ниженормативногоограничения.Таким образом,к концу анализируемогопериода ГУ ИПП«Полиграфист»может в срочномпорядке погасить27,4% своих краткосрочныхобязательств.Однако коэффициентпромежуточнойликвидностиимеет положительнуютенденциюсоответственно(0,72; 0,64 и 80), и соответствуетнормальномуограничению.Таким образомв ближайшеевремя, при условиисвоевременнойоплаты дебиторамисвоей задолженностиГУ ИПП «Полиграфист»сможет погасить80% своих обязательств.Коэффициенттекущей ликвидностипоказываетна не отсутствие возможностив обеспечениисвоих обязательствна начало периода,но в динамикеимеет положительнуютенденциюсоответственно(0,6; 1,45; и 2,9). Коэффициентобщей ликвидностибаланса имеетнизкое значение(с0,49; 0,40 до 0,87) и показывает,что ГУ ИПП«Полиграфист»не имеет достаточнойвеличиноймобильныхсредств дляпокрытия своихобязательств.
Показателиделовой активностиГУ ИПП «Полиграфист»(прил.10) показали,что в анализируемом2003 г скоростьоборота капитала(оборачиваемость)незначительноувеличилась(с 0,51 до 0,58), то естьпериода оборотакапитала большедвух лет, чтосвязано соспецификойпроизводственногопроцесса.
Периодобращенияоборотныхактивов составил131,6 дня, что большеначальногопериода на 18,7дней, в результатеэтого былодополнительноВовлечено воборот - 3038 тыс.руб. (18,7*164 тыс. руб.).Отрицательнона скоростьоборачиваемостиоборотныхактивов повлияло увеличениепериода оборотадебиторскойзадолженностина 2,7 оборота,в результатечего периоднахождениясредств в расчетахсократилсяна 65,1 дня, но увеличениеоборачиваемостизапасов на 0,44оборота (с 8,3 до8,74 раз), снизиловремя нахождениясредств в связаннойформе составило– 2,2 дня. Отсюдаоперационныйцикл или периоднахождениясредств в расчетахсоставил –106,3 дня, которыйувеличилсяна 18,6 дня. Такимобразом, текущаяплатежеспособностьхарактеризуетсяотрицательно.
Показателикоэффициентовфинансовогосостояния(прил. 9) свидетельствуюто неудовлетворительномфинансовомсостоянии. Таккоэффициентавтономии имеетнизкое значение,но за анализируемыйпериод возрос(с 0,42 до 0,55) и какследствиекоэффициентконцентрациизаемного капиталаснизился на0,05, что указываетна большуюзависимостьот внешнихкредиторов.О чем свидетельствуетмультипликаторсобственногокапитала, (2,38 и1,83), который показывает,что в рублевложенныхсредств в имуществона долю заемногокапитала приходится83 копейки. Коэффициентфинансовойустойчивостисоответствуетнормальномуограничению(0,91)., а коэффициентобеспеченностидолгосрочныхинвестицийимеет высокоезначение –0,81, т. е основнойкапитал необеспеченсобственнымиисточниками.Поэтому собственныхисточниковнедостаточнодля обеспечениятекущей деятельностии имеет отрицательноезначение (-2,09),также обеспеченностьзапасов собственнымиисточникамиимеет отрицательнойзначение (-10,25).Коэффициентприроста реальнойстоимостиактивов имеетотрицательноезначение –0,35.Коэффициентсоотношениямобильных ииммобилизованныхсредств имеетнизкое значение– 0,36, и указываетна то, что только36% имуществанаходится вмобильнойформе, при этомтем приростареальных значителен и составил82,9%. Исходя изструктурыбаланса, коэффициентпрогноза банкротстваимеет величинуотрицательную(0,22 – до -0,29), что указываетна то, что ГУИПП «Полиграфист»не имеет свободныхмобильныхсредств дляпокрытияобязательств.Совместныйанализ финансовыхкоэффициентовсвидетельствуетоб не удовлетворительномфинансовомположении заанализируемыйпериод.
Завершаяобщий обзорпоказателейхарактеризующихэффективностьдеятельностиГУ ИПП «Полиграфист»можно сделатьследующийвывод, что, несмотря на увеличениеобъема продажи финансовоеположение неустойчиво,общество должнопринять всемеры к взысканиюдебиторскойзадолженностидля привлечения дополнительныхисточникахфинансирования.Деловая активностьпредприятияимеет отрицательныйрезультат, ноза отчетныйгод показалаотрицательнуютенденцию.РуководствуГУ ИПП «Полиграфист»необходимомобилизоватьвсе усилия поулучшениюфинансово-хозяйственнойдеятельности.
Результатыпроведенногоанализа финансовойотчетностиявляются важнойинформациейдля организациинормативногоучета затратна производство.
2.3. Составнормативногохозяйства вГУ ИПП «Полиграфист»
Однойиз важнейшихпроблем привнедрениинормативногометода являетсяорганизациянормативногохозяйства. Поднормативнымхозяйствомпредприятияпонимаетсясистема норми нормативоврасхода сырья,материалов,топлива и энергиина технологическиецели, затраттруда, расходовна обслуживаниепроизводстваи управление,которые пересматриваютсяпо мере осуществленияорганизационно-техническихмероприятий.
Норма расхода— это максимальнодопустимаявеличина расходаматериальныхценностей наизготовлениеединицыиздательско-полиграфическойпродукции.Нормы расходаразрабатываютсяна основетехнико-экономическихрасчетов. Научнообоснованныерасходные нормы способствуют более рациональномуиспользованиюв производствематериальных,трудовых ифинансовыхресурсов, снижениюсебестоимостиединицы продукцииосуществлениюболее жесткогоконтроля засоблюдениемнорм и нормативови своевременнымдоведениемих до заинтересованныхотделов, служби цехов.
Ворганизациии функционированиинормативногохозяйства принимаютучастие всеотделы и службыпредприятия«РП ИПП «Полиграфист»т».Для этого разработанчеткий кругобязанностейдля каждогоиз них, избегаядублированияработ и обезличкиответственности.В финансовыйотдел анализируемогопредприятиявходят четыреэкономиста,занимающиесянормированиемматериальныхи трудовыхзатрат, нормативнойсебестоимостьюи обеспечиваетвсе службыцехов информациейоб их изменении.Он регламентируетвсе вопросы,связанные сэтой информацией,вносит предложенияпо упорядочениюиспользованиянорм и совершенствованиюнормативногохозяйства.
НапредприятииГУ ИПП «Полиграфист»разработанынормы расходаматериаловна каждое печатноеиздание, нормывремени и расценкина производстворабот, исходяиз достигнутогоуровня технологиии организациипроизводстваи труда.
Нормативный метод не допускает применения каких-либосредневзвешенныхнорм по укрупненнымпозициям илигруппам изданий,так как этонеизбежноприводит кобразованиютак называемого«котла» и появлениюи росту в арифметическойпрогрессиинедокументированныхотклонений.Поэтому приналичии большойноменклатурыизделий, значительномчисле наименованийдеталей и широкойих применяемостинеобходимоне укрупнятькалькулируемыепозиции, амеханизироватьпланированиеи учет затрат,в первую очередьнормативноехозяйство.
Учетизменений нормнеобходим влюбых условияхнезависимоот применениянормативногометода учета.Такой учет даетбогатую информациюдля анализатенденций визмененияхнорм, оценкитемпов техническогоразвитияпроизводства,резервов повышенияего эффективности,состояния иобоснованностинормативногохозяйства,повышениянаучного уровнянормирования.На предприятииГУ ИПП «Полиграфист»учет измененийнорм не ведется.
Плановыенормы затратна производствоконкретныхизделий должныбыть, как правило,ниже уровняфактическихзатрат за истекшийгод и действующихнорм на началоплановогопериода. Посвоему экономическомусодержаниюплановые нормыустанавливаютсяна каждое изделиев целом посоответствующимстатьям калькуляции,а действующиенормы устанавливаютсяв части трудовыхзатрат - на каждуюоперацию вусловияхиндивидуальнойорганизациитруда.
Действующиенормы служат основанием для непосредственного отпуска материальныхресурсов напроизводственныенужды и расчетазаработнойплаты. Эти женормы используютдля калькулированиянормативнойсебестоимостипродукции посостоянию наопределеннуюдату, напримерна начало иконец отчетногопериода.
Основнымисточникомформированиянормативнойбазы прямыхматериальных затрат является техническая документация,разрабатываемаяв производственномотделе. Этототдел являетсядержателямисоответствующейинформациии несет ответственностьза поддержаниеее в рабочемсостоянии,своевременноепредставлениетехническойдокументациив финансовыйотдел, а такжесвоевременноесообщение обовсех измененияхнормативнойинформациис указаниемсроков внедренияновых норм. Онже обеспечиваеттехническуюдокументациюи информациюо нормах расходавсех подразделений,где используютсяматериалы.
По мереразвития работпо применениюнормативногоучета необходимо,чтобы на предприятиибыли созданынормативыматериальныхзатрат на услугипо обслуживаниюпроизводстваи управлению:на 1 час работыоборудованиякаждого видаи инструмента;на единицуремонта повидам оборудования,транспортныхсредств; наединицу всехперемещаемыхгрузов однимвидом транспортныхопределенногомаршрутувнутризаводскихперевозок;нормативыматериальных затрат в составе общепроизводственных,общехозяйственныхи внепроизводственныхрасходов.
Разработкатаких нормативовпозволяетповысить качествокалькулированиянормативнойсебестоимостиизделий испособствуетсовершенствованиюсистемы текущегоконтроля заматериальнымизатратами ираспределениюих фактическогорасхода междувидами продукции.
Нормативнаясебестоимостьпоказывает,во что обходитсяпроизводствоиздательско-полиграфическаяпродукция накаждый данныймомент временипри соблюденииустановленныхнорм и нормативоврасходовматериальных,трудовых ифинансовыхресурсов. Нормативныекалькуляциииспользуются:в качестве базыплановых калькуляцийи для контроляза пересмотромнорм использованияресурсов сцелью достижениязапланированногоуровня себестоимости,а также дляанализа напряженностиплана по себестоимости; для внедрения метода текущего управлениясебестоимостьюпо отклонениям;для прогнозированияфактическогоуровня себестоимостиизделий и повышенияаналитичностиотдельныхкалькуляций;для оценкибрака и незавершенногопроизводства;в качестве базыпри составленииотчетных калькуляций.
В линотипноми печатномцехах предприятияимеются объективныепредпосылкидля применениянормативногометода формированиязатрат в разрезеизделий икалькуляционныхстатей, при котором основнаямасса расходоввключаетсяв себестоимостькалькулируемойпродукции понорме и лишьнезначительнаячасть – в видеизменений норми отклоненийо них.
Наличиеобоснованныхнормативоврасхода материалови топлива,пооперационныхнорм временина обработкуи норм заработнойплаты, а такжесмет распределяемыхкосвенныхрасходов -необходимоеусловие привнедрениинормативногоучета и контроляза затратамина производство.
Действующиена предприятиинормы расходав сопоставлениис фактическимуровнем затратслужат длятекущего контроляза использованиемсредств производстваи рабочей силы.Построенныена основе этихнорм показателинормативнойсебестоимостиприменяютсядля выявлениярезультатоввнутрихозяйственногорасчета цехов.
Для контроляза динамикойнорм целесообразнов нормативныхкалькуляцияхсебестоимостипродукцииотражать нормына начало иконец года.Достижениеуровня нормативныхзатрат, а темболее экономиив результатеснижения фактическихзатрат по сравнениюс техническиобоснованныминормами служитоснованиемдля материальногои моральногопоощрениясоответствующегоколлективаработников.По мере внедренияв производствоновых нормзатрат в соответствиис ними пересчитываются и показатели нормативной себестоимости.
Калькуляциинормативнойсебестоимостиотражают определенныеэтапы достиженияплановогоуровня затрат.Действующиенормы расходаматериалов,инструментов,рабочего времении основанныена них показателинормативнойсебестоимостив начале кварталаили года могутбыть выше, а кконцу отчетногопериода должныбыть ниже среднихпоказателей,предусмотренныхпланом, с тем,чтобы за отчетныйпериод в целомобеспечитьдостижениеплановогоуровня себестоимостипродукции.
Необходимыедля выполненияплана материалыцех получаетсо складовснабжения впределахустановленноголимита, которыйисчисляетсяна планируемыймесяц, исходяиз нормы расходаматериалови количестванамеченнойк выпуску продукции.Полученныецехом основныематериалыотражаютсяв бухгалтериикак внутреннееперемещениеи учитываютсяна балансовомсчете «Сырьяи материалов»по ведомости№ 10 к журналуордеру № 10. Ихстоимостьзаписываетсяпод материальнуюответственностькладовщикуцеха.
Основнымпервичнымдокументом,которым оформляетсяотпуск материаловв производствов пределахнорм, являетсянакладная. Лимитирование отпуска материалов в производствоосуществляютплановые отделыпредприятияпо своим производствам.Наклоаднаявыписываетсяплановым отделомв двух экземплярах.Один экземплярпередастсякладовщику,другой мастеруучастка потребителяматериала. Приполученииматериаламастера цеховрасписываютсяв экземпляресклада, а кладовщикв экземпляреучастков. Послекаждой операциив карте указываютостаток лимита.
Отпускматериаловна рабочиеместа по накладнымпроизводитсядо 25 26-го числакаждого месяца,именно в этисроки происходит«закрытие»карт на текущиймесяц. В концемесяца заведующийскладом комплектуетнакладные поцехам-получателями сдает их бухгалтеруматериальнойгруппы предприятиядля обработки.А накладные,находящиесяу получателя,служат основаниемдля заполненияматериальныхотчетов обиспользованииматериаловза месяц.
Расходом материалов на производство считается количествоматериалов,отпущенныхсо склада завычетом возвратаматериалов,не начатыхобработкойна конец месяцав цехах. Наматериалы,оставшиесяв цехах на конецмесяца не запущеннымив производство,составляетсянакладная навнутреннееперемещение(на возврат)последним днеммесяца. По этойнакладной такиематериалысписываютсяс кредита счета20 на дебет счета10. Одновременносоставляетсятребованиена отпуск материаловсо склада первымднем новогомесяца, по которомуматериалысписываютсяс кредита счета10 на дебет счета20. На основаниипервичныхдокументово расходе материаловсоставляетсяведомостьраспределенияматериаловпо направлениямрасхода.
На предприятииприменяетсятолько повременнаясистема оплатытруда. Размерзаработнойплаты рабочегопри повременнойсистеме оплатытруда определяетсяего тарифнойставкой и количествомотработанноговремени. Заработнаяплата рабочегоисчисляетсяпутем умножениячасовой тарифнойставки на числоотработанныхчасов.
Для начисленияоплаты трудаза месяц каждомуработнику весьего заработоксуммируется.Суммируютсяи все виды удержанийиз этого заработказа расчетныйпериод. Чтобысобрать всевиды начисленнойоплаты трудаза расчетныйпериод из разныхдокументов,на каждогоработающегобухгалтериязаполняетнакопительнуюкарточку (лицевойсчет) типовойформа за месяц.Записи производятсяв карточкахпо каждомурасчетномудокументу. Изнакопительныхкарточек данныео начисленномзаработкепереносятсяв расчетно-платежнуюведомость.Расчетные иплатежныеведомостисоставляютсяпо цехам и отделампредприятия. При журнально-ордерной форме составляетсяразработочнаятаблица ф.№ 1по каждому цехуотдельно.
На основанииведомостейраспределенияпроизводятсязаписи в учетныхрегистрах ина счетахбухгалтерскогоучета. Начисленныесуммы оплатытруда записываютсяв ведомостизатрат по цехами предприятию.При журнально-ордернойформе - в ведомости№ 12 Затраты поцеху и в ведомости№ 15 Общехозяйственныерасходы.
Расходыпо содержаниюпроизводстваи управлениюпредставленыв затратах напроизводстводвумя крупнымикомплекснымистатьямиобщехозяйственнымии общепроизводственнымирасходами.Общепроизводственныерасходы связаныс затратамино содержаниюуправленческого персонала цехов производственного и вспомогательныхпроизводств,а также зданийи сооруженийцехового назначения.На предприятииприменяетсяследующаятиповая номенклатурастатей общепроизводственныхрасходов: содержаниецехового персонала,содержаниезданий, сооруженийи инвентаря,текущий ремонтзданий и сооружений;амортизациязданий, сооруженийи инвентаря:расходы поиспытаниям,опытам, исследованиям,рационализациии изобретательству;расходы поохране труда;износ малоценныхи быстроизнашивающихсяпредметов;прочие расходы.
В разрезеэтих статейзатрат плановыеотделы предприятий рассчитывают годовую сметуобщепроизводственныхрасходов. Кромеперечисленных,в составобщепроизводственных расходов включают затратынепроизводительногохарактера,связанные спотерей отпростоев, прочихматериальныхценностей вцеховых кладовыхи складах, недостачейматериальныхценностей инезавершенногопроизводства(за вычетомизлишков) и др.
Синтетическийучет общепроизводственныхрасходовосуществляетсяна активном собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственных расходов» по статьям установленнойноменклатуры.Аналитическийучет общепроизводственныхрасходов ведетсяв разрезе основныхи вспомогательныхцехов в ведомости№ 12 «Затратыпо цеху». Плановыеи фактическиеданные о затратахв цеховых ведомостяхотражаютсянарастающимитогом с началагода.
В концемесяца данныепервичныхдокументовобобщают исоставляютрасчет себестоимостизабракованныхизделий и потерьот брака. Наосновании этогорасчета делаютсябухгалтерскиепроводки насчетах, связанныхс формированиемсебестоимостибрака, удержанийс виновных лицза допущениебрака, оприходованиеми списаниемпонесенныхпотерь на затратына производство.
Затратыпо браку учитываютсяна активномсчете 28 «Бракав производстве».По дебету этогосчета отражают:по неисправимомубраку - себестоимостьзабракованныхизделий, а поисправимомувсе расходы,связанные сего исправление.По кредитусчета производятзаписи, частичноуменьшающиепотери от брака:удержания свиновниковбрака и стоимостьотходов, сдаваемыхна склад. Разницамежду суммамидебета и кредитасчета 28 «Бракав производстве»показываетокончательнуюсумму потерьот брака. Потериот брака ежемесячноотносят насчета 20 «Основногопроизводства»и 23 «Вспомогательныхпроизводств»и включают всебестоимостьтех изделий,по которымобнаружен брак.Аналитическийучет к счету28 «Брака в производстве»ведут по цехам,видам изделийи статьям затрат.Учет ведетсяв ведомостяхили на карточках.Затраты нобраку по одному- двум изделиямможно учитыватьв ведомости№ 12 «Затратыпо цеху». Прижурнально-ордернойформе для учетабрака предусмотренаведомость №14 «Потери впроизводстве».
Для того,чтобы организоватьдолжным образомнормативноехозяйство наанализируемомпредприятиинеобходимообеспечить:
- максимальнуюцентрализациювсех имеющихсяна предприятиисправочно-нормативныхданных в финансовомотделе;
полноту итехническуюобоснованностьнормативнойинформации;
отсутствиедублированияданных;
своевременноеи качественноепроведениеизменений вполном объеменормативнойинформации;
возможностьбыстрого поисканужной частинормативнойинформациибез большихсортировок;
обеспечениевизуальногоконтроля приформированиии обработкенормативнойинформации;
составлениепланов и отчетовна объем производстваи себестоимостипродукции покаждому цехуосновногопроизводстваи предприятиюв целом.
ГЛАВА3. КОМПЛЕКСНЫЙНОРМАТИВНЫЙМЕТОД УЧЕТАКАК ИНСТРУМЕНТОПТИМИЗАЦИИЭКОНОМИЧЕСКОЙДЕЯТЕЛЬНОСТИ ГУ ИПП «ПОЛИГРАФИСТ»
3.1.Учет производственныхзатрат понормативномуметоду
Бюджетпроизводственныхзатрат имееттри основныесоставляющие:
• прямые(текущие) материальныезатраты;
• прямыезатраты труда;
• общепроизводственныерасходы.
Здесь«водораздел»проходит междубюджетом прямыхзатрат (бюджетпрямых материальныхзатрат и бюджетпрямых затраттруда) и, с другойстороны, бюджетомкосвенныхрасходов (бюджетОПР). Разделениезатрат на прямыеи косвенныезависит не отсодержанияотдельныхстатей расходов(экономическогоили технологического),а от степенидетализациисистемы учетана предприятии.Иными словами,на двух аналогичныхпредприятияходин и тот жевид затратможет, в одномслучае, относитьсяк прямым затратам,а в другом случае— к косвенным.
Прямыезатраты непосредственноотносятся напроизводствоконкретныхвидов продукции.Спецификакосвенныхрасходов состоитв том, что присложившейсяна предприятиисистеме учетаэти расходыне могут бытьнапрямуюидентифицированыс производствомотдельных видовпродукции, и,следовательно,необходимыдополнительныеучетные процедурыпо распределениюкосвенныхзатрат понаправлениямдеятельностии отдельнымпроизводственнымлиниям (видампродукции).
Заметим,что в наиболеепрогрессивных(и обычно достаточнодорогостоящих)системах учета,таких как учетпо бизнес -процессам(activity-basedcosting),величина косвенныхрасходов близкак 0, то есть основнаячасть затратчетко идентифицируетсяс выпуском исбытом конкретныхвидов продукции.
Невозможностьнепосредственногоотнесениякосвенных(общепроизводственных)расходов насебестоимостьотдельноговида продукцииобуславливаетприменениетакой учетно-аналитическойпроцедуры, какраспределениеОПР по видампродукциив соответствиис выбраннойбазой распределения.Ключевымивопросами,которые необходиморешить привыборе учетногомеханизмараспределенияОПР по видампродукции,являются следующие:
• выбор наиболееадекватнойбазы распределения
• выбор вариантатекущего учетаОПР (в течениебюджетногопериода) и,соответственно,учета отклоненийфактическойвеличины ОПРот плановой;
• разработкатехнологическойпоследовательностиучетной процедурыраспределенияОПР по видампродукции,исходя извыбранных базыраспределенияи вариантатекущего учетаОПР.
Основнымфактором привыборе базыраспределенияявляетсяспецификатехнологическогоцикла предприятия,степень «схожести»по натурально-вещественномусоставу статейОПР и соответствующихстатей прямыхзатрат. Во главуугла здесь,ставится принципмаксимальновозможногосоответствиядинамики выбраннойбазы распределенияи данной статьиОПР. Это вполнеобъяснимо, таккак цельюраспределенияОПР по видампродукцииявляется получениедостоверныхданных о полнойсебестоимостивыпуска и реализацииотдельных видовпродукции дляуправленческихцелей, достовернойкартины орентабельностиотдельныхпроизводственныхлиний, степениоптимальностиструктурывыпуска и продажи др. Так, еслибольшая частьпродукциипредприятияявляется трудоемкой,в качествебазы распределениямогут бытьизбраны количествотрудочасовпо производствуотдельных видовпродукции(натуральныйпоказатель)либо прямыерасходы наоплату труда(стоимостнойпоказатель).
Послетого, как базараспределенияопределена,рассчитываетсяставка распределениякак отношениесовокупнойвеличины ОПРк совокупнойвеличине показателя,выбранногов качестве базыраспределения.Величинаобщепроизводственныхрасходов, относимаяна отдельныйвид продукции,таким образом,рассчитываетсякак произведениевеличины базыраспределенияпо данному видупродукции наставку распределения.В зависимостиот применяемойучетной технологиирасчета ставкираспределенияи последующегоотнесения ОПРна затраты поотдельным видампродукцииразличают триосновных методаучета (см. табл.2.):
• фактический;
• нормативный;
• стандарт-директ-костинг(комплексныйнормативныйметодучета).
Таблица 2
Методытекущего учетаи распределенияОПР по видампродукции
| Показатели | Методы учета | ||
| Фактический | Нормативный | Стандарт-директ-костинг (комплексный) | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
Плановаявеличина ОПРотносимаяна отдельныйвид продукции | — | Фактическиепрямые затратых Плановаяставка распределенияОПР | Нормативныеудельные прямыезатраты хФактическийвыпуск х Плановаяставка распределенияОГПР |
| Фактическаявеличина ОПР,относимаяна отдельныйвид продукции,распределение отклонений | Фактическиепрямые затратых х Фактическаяставка распределенияОПР | Распределениеотклоненийв соответствиис плановойвеличинойОПР по видампродукции | Распределениеотклоненийв соответствиис плановойвеличинойОПР по видампродукции |
совокупнойфактическойвеличины ОПРот плановойсметы (бюджета)ОПР | Фактическаявеличина ОПРпо виду продукции= Плановаявеличина ОПРпо виду продукции+ Распределеннаячасть отклонений | Фактическаявеличина ОПРпо виду продукции= = Плановаявеличина ОПРпо виду продукции+ Распределеннаячасть отклонений | |
| ПроцедурараспределенияОПР | По окончаниибюджетногопериода | • Плановаявеличина ОПРв течениебюджетногопериода • Отклоненияпо окончаниибюджетного периода | • Плановаявеличина ОПРв течениебюджетногопериода • Отклоненияпо окончаниибюджетногопериода |
Примечательно,что выбор тогоили иного методаучета ОПР изтрех вышеуказанныхнепосредственноопределяетсяглубиной иохватом хозяйственныхопераций предприятиясистемойуправленческогопланирования(бюджетирования).
Принормативномметоде учетадо начала бюджетногопериода рассчитываетсяплановая ставка(коэффициент)распределенияотдельныхстатей ОПРпутем деленияплановой величины(сметы) отдельныхстатей общепроизводственныхрасходов наплановые величиныпоказателейбазы распределениядля данныхстатей ОПР. Втечение всегобюджетногопериода подебету счета25 аккумулируетсяфактическаявеличина ОПРв разрезеподразделенийи статей расходов,а с кредитасчета 25 на дебетсчета 20 по фактупроизведенияпрямых затрат(баз распределения)производитсясписаниеобщепроизводственныхрасходов всоответствиис фактическойвеличинойпоказателей— баз распределения,и плановойставкой распределения.На конец бюджетногопериода посчету 25 образуетсядебетовый/кредитовыйостаток, которыйсписывается(доначисляетсяили сторнируется)на счет 20:
• Дебет 25 —Кредит 02, 10, 50, 51, 60, 69,70... — в течениебюджетногопериода пофактическойвеличине ОПР;
• Дебет20 — Кредит 25 — втечение бюджетногопериода всоответствиис плановойставкой распределенияпо факту осуществленияпрямых затрат,являющихсябазой распределения;
• Дебет/кредит20 — Кредит/дебет25 — по окончаниибюджетногопериода навеличинудебетового/кредитовогоостатка посчету 25 (счет25 закрывается).
В чемпреимуществаи каковы основныеограничениянормативногометода учетаОПР как информационнойбазы управленческогопланированияпо сравнениюс фактическимметодом учетаи методомстандарт-директ-костинг.
Нормативныйметод учетаявляется болеетрудоемким,нежели фактическийметод учета.Одновременнос этим нормативныйметод обеспечиваетсущественнобольшую учетнуюбазу бюджетногопланированияи оперативногоуправлениедеятельностипредприятия.В этом аспектеосновнымипреимуществаминормативногометода по сравнениюс фактическимметодом учетаявляются:
а) обеспечениеоперативнойкалькуляциисовокупныхпроизводственныхзатрат в разрезеотдельных видовпродукции.
СписаниеОПР на затратыпо производствуотдельныхвидов продукцииосуществляется,как отмечалосьвыше, в соответствиис плановойставкой распределенияпо факту осуществления«сопряженных»статей прямыхзатрат. Такимобразом, втечение бюджетногопериода подебету счета20 (субсчетаотдельных видовпродукции)аккумулируетсявеличинапроизводственныхзатрат с включениемраспределеннойдоли ОПР. Еслиучесть тотфакт, что напредприятияхотдельныхотраслейпромышленностидоля ОПР можетпревышать 50%совокупныхзатрат попроизводствуи сбыту, тостановитсяпонятным, насколькосущественнымдля аппаратауправлениякомпании являетсяоперативнаяинформацияо совокупныхпеременныхзатратах поотдельнымпозициям выпускаемойноменклатуры;
б) определенная«расшифровка»причин (факторов)отклоненийсовокупнойфактическойвеличины ОПРподразделенийот плановойсметы.
3.2. Оценкаотклоненийкак индикаторэффективностиэкономическойдеятельностипредприятия
План-фактанализ отклоненийнеобходим длярешения двухосновных задач— корректировкихозяйственнойдеятельностипредприятияпри разработкебюджета следующегопериода и оценкиреальнойэффективностидеятельностиподразделений,в частности,как основыначисленияих премиальногофонда. Исходяиз сказанного,нормативнаяоценка отклоненийдолжна содержатьответ на дваключевых вопроса:«Является лиотклонениеблагоприятным,индифферентнымили неблагоприятнымдля финансовыхрезультатовкомпании вцелом?» и «Какоеподразделениепредприятиянесет ответственностьза образованиеданного отклонения?».
В приложении1 представленаобщая структурафакторногоанализа совокупногоотклоненияОПР (применительнок обшепроизводственнымрасходам какотдельногоподразделения,так, и предприятияв целом).
Отклонениенорм удельныхпрямых затрат(базыраспределения):
- неблагоприятное(призначениибольшей);
- внутреннее(ответственностьцехов основногопроизводства)
Отклонениеобъема:
-индифферентное;
-внутреннее;
Ответственностьцехов основногопроизводства(при недостиженииплановых объемоввыпуска) илислужбы сбыта(при превышенииплановых объемоввыпуска). О причинахтакой нормативнойоценки отклоненияцен поэлементампрямых затратбудет сказанониже.
Математическивышеприведеннуюблок-схемуфакторногоанализа отклонениясовокупнойвеличины ОПРот плана можнопредставитьследующимобразом. Допустим,рассматриваетсятакая статьяобщепроизводственныхрасходов, какоплата, трудаобслуживающегоперсонала. Приэтом базойраспределенияявляется фондоплаты трудаосновногопроизводственногоперсонала. Поитогам бюджетногопериода учетныеданные предприятиядля проведенияплан-факт анализаотклоненияОПР являютсяследующими(см. табл. 4.).
Таблица4
Данныедля проведенияфакторногоанализа отклоненийОПР
| Показатели | Величина | Фактическийметод учета | Нормативныйметод учета | Стадарт-директ-костинг |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
1. Плановаясмета ОПР (оплататруда обслуживающегоперсонала)на бюджетныйпериод, руб. | 2000 | ДА (НЕТ) | ДА | ДА |
| 2. Фактическаявеличина ОПР(оплата трудаобслуживающегоперсонала)за бюджетныйпериод, руб. | 3500 | ДА | ДА | ДА |
3. Плановаявеличина базыраспределения(фонд оплатытруда основногопроизводственногоперсонала)на бюджетныйпериод, руб. | 10000 | НЕТ (ДА) | ДА | ДА |
Продолжениетабл. 4 | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
4.Фактическаявеличина базыраспределения(фонд оплатытруда основногопроизводственногоперсонала)на бюджетныйпериод, руб. | 14000 | ДА | ДА | ДА |
5.Плановаявеличина ставкираспределения((1) / (3) ) | 0,2 | НЕТ | ДА | ДА |
6.Фактическаявеличина ставкираспределения((2) / (4)) | 0,25 | ДА | ДА | ДА |
7. Плановыйобъем продуктаА, штук | 500 | НЕТ (ДА) | НЕТ (ДА) | ДА |
8. Плановыйобъем выпускапродукта Б,кг | 100 | НЕТ (ДА) | НЕТ (ДА) | , ДО |
| 9. Фактическийобъем выпускапродукта А,штук | 900 | ДА | ДА | ДА |
| 10.Фактическийобъем выпускапродукта Б,кг | 50 | ДА | ДА | ДА; |
| 11.Плановаяудельнаясебестоимостьвыпуска продуктаА, руб./штука | 30 | НЕТ (ДА) | НЕТ (ДА) | ДА |
| 12.Плановаяудельнаясебестоимостьвыпуска продуктаБ, руб./кг | 20 | НЕТ (ДА) | НЕТ (ДА) | ДА |
| 13.Плановыетарифы рабочих-сдельщиков(по расценкам2-го разряда)на бюджетныйпериод, руб./1нормо-час | 10 | НЕТ (ДА) | НЕТ (ДА) | ДА |
14.Средниефактическиетарифы рабочих-сдельщиков(по расценкам2-го разряда)за бюджетныйпериод, руб./1нормо-час | 12 | ДА | ДА | ДА |
15.Плановаясредняя величинамесячногодолжностногооклада вспомогательныхрабочих-повременщиковна бюджетныйпериод (Плановыймесячный фондоплаты трудаобщепроизводственныхслужб / Плановаячисленностьработниковобщепроизводственныхслужб), руб. | 2000 | НЕТ (ДА) | НЕТ (ДА) | ДА |
16. Средняяфактическаявеличина месячногодолжностногооклада вспомогательныхрабочих-повременщиковза бюджетныйпериод, руб. | 2200 | ДА | ДА | ДА |
17. Плановыетрудозатратырабочих-сдельщиков[(3)/(13) ], нормо-часов(плановая величинабазы распределенияв натуральномвыражении) | 1000 | НЕТ (ДА) | ДА | ДА |
18. Фактическиетрудозатратырабочих-сдельщиков[(4) / (14) ], нормочасов(фактическаявеличина базыраспределенияв натуральномвыражении) | 1166,7 | ДА | ДА | ДА |
19. Плановаявеличина ставкираспределенияпри вариантебазы распределенияв натуральномвыражении[(1) /(17) ], руб./1 нормо-час | 2 | НЕТ | ДА | ДА |
| Продолжениетабл. 4 | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
20. Фактическаявеличина ставкираспределенияпри вариантебазы распределенияв натуральномвыражении[(2) / (18) ], руб./ 1 нормо-час | 3 | ДА | ДА | ДА |
В таблице4. для наглядностипоказано наличиеили отсутствиеотдельныхблоков учетныхданных приразличныхсистемах учетаОПР. Из приведеннойинформациивидно, в чемсостоит основноеразличие междуфактическим,нормативными комплекснымнормативнымметодами учета.Отметим, чтосам по себе тотфакт, что напредприятиипрактикуется,система регулярнойразработкисводного бюджетаили, наоборот,такая системаотсутствует,не имеет прямогоотношенияк выбору системыучета. Так, прифактическомметоде учетас равным успехомможет иметьместо составлениеплановой сметыОПР на очереднойбюджетныйпериод, а можетвообще отсутствоватьсистема планированиякак таковая.Те блоки учетныхданных, которыеиндифферентнак выбраннойсистеме учета,в таблице 3.2.отмечены примечаниями«ДА (НЕТ)» и «НЕТ(ДА)».
Следовательно,различие методовучета состоитне в наличииили отсутствиисистемы управленческогопланирования(бюджетирования),а в том, регистрируютсяили нет плановыеданные в текущейработе бухгалтериив течение всегобюджетногопериода. Например,во всех трехвариантах учетамогут планироватьсясмета ОПР ивеличина базыраспределения(как часть бюджетапрямых затраттруда). Но плановаяставка распределения,являющаясяотношениемплановой сметыОПР к плановойвеличине базыраспределения,в фактическомметоде учетане рассчитывается,хотя арифметическисделать этонетрудно — вэтом простонет смысла, таккак в текущемучете бухгалтериипри фактическомметоде показательплановой ставкираспределенияне нужен.
Исходнойпри проведениифакторногоанализа отклоненияявляется простейшаяформула:
Δ (ОПР)= (ОПР)1, - (ОПР)0,(1)
гдеОПР1— плановаявеличина (смета)указаннойстатьи общепроизводственныхрасходов;
ОПР1,— фактическаявеличинаобщепроизводственныхрасходов;
Δ ОПР— совокупноеотклонениефактическойвеличины ОПРот плановой.
Представивплановую величинуОПР как произведениеплановой ставкираспределенияК0на плановуювеличину статьипрямых расходов— базы распределенияБР0,а их фактическиевеличинысоответственнокак К1и БР1получим:
Δ ОПР= ОПР1- ОПР0= К1х БР1- К0х БР0= (К0+ Δ К) х БР1= К0х БР0=
К0х БР1+ Δ К х (БР)1- К0х (БР)0 = К0х Δ (БР) + Δ К х (БР)1 (2)
гдеК0х Δ БР — отклонениебазы распределения;
Δ К хБР1 — отклонениеставки распределения.
Рассчитанноеотклонениеставки распределенияможно разложитьна факторы цени эффективности.
Дляопределенияотклоненияцен рассчитываетсясредневзвешенныйиндекс ростацен по элементамОПР.
Iопр=(I1х М1+ I2х М2+ I3х М3+ ...) / ОПР0= (I1х М1+ I2х М2+I3х М3+…)/(М1+ М2+ М3+…), (3)
гдеIопр - средневзвешенныйиндекс ростацен по элементамОПР;
М1,М2,М3 -плановая величинарасходов поотдельнымэлементам ОПР;
I1,I2,I3- индексыроста цен поотдельнымэлементам ОПР.
В томслучае, когдаэлементов,формирующихОПР (или отдельнуюстатью ОПР),очень многои не по каждойпозиции можноопределитьиндекс ростацен, используетсяпринцип репрезентативнойвыборки (тоесть средневзвешенныйиндекс ростацен рассчитываетсяна основеопределенногоперечня элементов,составляющихсущественнуюдолю совокупнойсметы ОПР).
На основерассчитанногосредневзвешенногоиндекса ценпо элементамОПР, определяетсявеличина отклоненияцен по элементамОПР.
Δ (ОПР)цопр= Iопрх (ОПР1- ОПР0) = (Iопр– 1) х(ОПР)0. (4)
Отклонениеэффективностирассчитываетсякак разницамежду отклонениемставки распределенияи отклонениемцен по элементамОПР.
Δ (ОПР)эф= Δ К х (БР)1- Δ (ОПР)ц.опр. (5)
Отклонениебазы распределенияопределяетсядвумя факторами— фактором ценпо элементампрямых затрат(в том случае,если в качествебазы распределениявыбран стоимостнойпоказатель)и факторомколичества(отклонением;величины : прямыхзатрат в натуральномвыражении).
Отклонениецен по элементампрямых затратрассчитываетсяаналогичноотклонениюцен по элементамОПР. Сперваопределяетсясредневзвешенныйиндекс ростацен по элементампрямых затрат.
Iпр.з.= ( I1хP1+ I2хP2+ I3хP3+…)/ (БР)0= ( I1хP1+ I2хP2+ I3хP3+…)/ (P1+ P2+ P3+…),(6)
гдеIпр.з. -средневзвешенныйиндекс ростацен по элементампрямых затрат(базы распределенияОПР);
P1,P2, P3 - плановая величинарасходов поотдельным элементампрямых затрат;
I1,I2,I3 - индексыроста цен поотдельнымэлементам прямыхзатрат.
Затемрассчитываетсявеличина отклоненияцен по элементампрямых затрат.
Δ (ОПР)ц.пр.з.= К0х (Iпрзх (БР)0- (БР)0)= К0х (Iпрз- 1) х (БР)0(7)
Отклонениеколичестваопределяетсякак разницамежду отклонениембазы распределенияи отклонениемцен по элементампрямых затрат.
Δ (ОПР)кол.=К0х Δ (БР) - Δ (ОПР)ц.пр.з.(8)
Наконец,последнейитерациейфакторногоанализа являетсяразложениеотклоненияколичествапо факторамнорм (удельныхпрямых затрат)и объема.
Отклонениеобъема определяетсяна основе расчетаиндекса измененияфизическогообъема выпуска(сравнениефактическихобъемов выпускас плановым). Втом случае,когда предприятиевыпускаетоднороднуюпродукцию (одинпродукт илиряд изделийс соизмеримымифизическимихарактеристиками),индекс измененияфизическогообъема выпускарассчитываетсяпростым делениемфактическогообъема выпуска(внатуральномвыражении) наплановый объемвыпуска. Когдаже производственнаяпрограммакомпании состоитиз позицийвыпуска, несопоставимыхпо своим натуральнымизмерениям,в качестве«весов» используютсявеличины плановойсебестоимостивыпуска поотдельным видамвыпускаемойпродукции.
Отклонениенорм удельныхпрямых затратопределяетсякак разницамежду отклонениемколичестваи отклонениемобъема:
Δ (ОПР)иорн= Δ (ОПР)кол- Δ (ОПР)06 (9)
Такимобразом, в результатепроведенногофакторногоанализа совокупноеотклонениеОПР «раскладывается»на пять составляющих,различающихсяпо своей экономическойсущности:
• отклонениецен по элементамОПР;
• отклонениеэффективностиОПР;
• отклонениецен по элементампрямых затрат(базы распределенияОПР);
• отклонениенорм по элементампрямых затрат(базы распределенияОПР);
• отклонениеобъема
Δ (ОПР)= Δ (ОПР)ц.опр.+ Δ (ОПР)эф.+ Δ(ОПР)ц.пр.з.+ (ОПР)норм.+ (ОПР)об. (10)
3.3.Анализ затратпо отклонениямв ГУ ИПП «Полиграфист»
Анализзатрат на материалыв производственаправлен напоиск путейснижения материальныхзатрат на выпускпродукции засчет технико-технологических,организационныхфакторов, примененияновых материалов;оценку и характеристикуотклонений,их причин ивиновников,формированиепервичныхфакторов, оказавшихвлияние нарасход материальныхресурсов. Основныефакторы, влияющиена использованиематериальныхресурсов,представляютсобой отдельныеэлементарныефакты и события,связанные сотклонениямив использованииматериалов,сгруппированныепо однороднымпризнакам.Критериемформированияфакторов являетсяоднородностьпричин возникновенияотклонения.
Анализотклоненийот норм расходаматериаловпо причинами виновникам,особенно замесяц и болеекороткие сроки(за день, пятидневку,декаду) позволяетне только выявитьрезервы снижениясебестоимости,но и приниматьоперативныеуправленческиерешения, т.е.непосредственновлиять на ходвыполненияпроизводственныхзаданий.
Анализотклоненийматериальныхзатрат от нормпо причинами расчет влиянияих на себестоимостьпродукцииосуществляютсяпо форме (табл.5).
Таблица 5
Факторныйанализ отклоненийматериальныхзатрат от норм
| Причиныотклонений | Заменаматериалов | Нарушениетехнологическогопроцесса | Всего | ||
| Структурныеподразделения | норм | цен | Руб. | % к нор. себестоимости | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Цех печати За день С началамесяца | +254,28 +1232,2 | +575,52 +319,64 | +970,66 +2666,32 | +1800,46 +4218,24 | +0,12 +0,28 |
| Линотипныйцех За день С началамесяца | +1056,2 +4707,4 | +683,76 +358,16 | - +1056,78 | +1740,0 +6125,28 | +0,11 +0,41 |
| Продолжениетабл. 5 | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Итогопо производственномуотделу За день С началамесяца | +1310,5 +5939,7 | +1259,2 +677,8 | +970,66 +3726,1 | +3540,46 +10343,62 | +0,23 +0,69 |
Анализируяотклоненияматериальныхзатрат от норм,были выявленыследующиепричины: изменениеоптовых цен,состояниетехники и организациипроизводства.Допущены отклоненияот норм расходаматериальныхзатрат по цехамза день на сумму1310,5 рублей, с началамесяца – насумму 5939,7 рублей.Отклоненияцен по цехам за день составилина сумму 1259,2 рублей,с начала месяца– на сумму 677,8рублей. Нарушениетехнологическогопроцесса обусловленотехническимсостояниемоборудования,подачи краски,электроэнергиии т.д. В результатедопущены отклоненияот норм материальныхзатрат по цехамза день в сумме970,66 рублей, с началамесяца – 3726,1 рублей.Приведенныеданные показывают,что в целом попроизводственномуотделу с началамесяца допущеныотклоненияот норм на общуюсумму 10343,62 рубляили 0,69% к нормативнойсебестоимости.
Анализотклоненийот норм материальныхзатрат будетне полным, еслине проанализироватьвиновниковэтих отклонений.Расчет отклоненийот норм материальныхзатрат по виновникамприведен втабл. 6.
Таблица 6
Анализ отклоненийот норм материальныхзатрат по виновникам
|
 Виновники отклоненийСтруктурноеПодразделение | Администрация | Производственныерабочие | Отделснабжения | Всего,руб. |
| Цех печати За день С началамесяца | +570,6 +1787,55 | +400,06 +878,77 | +829,8 +1551,92 | +1800,46 +4218,24 |
| Продолжениетабл. 6 | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Линотипныйцех За день С началамесяца | +160,0 +1860,0 | - +2510,2 | +1580,0 +1755,18 | +1740,0 +6125,38 |
| Итогопо производственномуотделу За день С началамесяца | +730,6 +3647,55 | +400,06 +3388,97 | +2409,8 +3307,1 | +3540,46 +10343,62 |
Виновникамиотклоненийот норм материальныхзатрат являютсяотдел снабжения,производственныерабочие иадминистрацияцеха. Перебоии задержка вснабжении ведутк простоямрабочих иоборудования,уменьшениювыпуска продукции,перерасходузаработнойплаты, повышениюсебестоимостипродукции,ухудшают результатыдеятельностипредприятия.Отклоненияот норм материальныхзатрат, допущенныепо вине отделаснабжениясоставили задень на сумму2409,8 рублей, с началамесяца – 3307,1 рублей.Несвоевременноезаключениедоговоров напоставку материалов,плохая организацияработы, технологическихпроцессовпривели к отклонениямот норм материальныхзатрат за деньна сумму 730,6 рублей,с начала месяцана сумму 3647,55 рублей.Допущены отклоненияот норм материальныхзатрат по винепроизводственныхрабочих из-занизкой квалификациирабочего персонала,простоев оборудованияпо вине рабочихза день на сумму400,06 рублей, с началамесяца – 3388,97 рублей.Для того, чтобыснизить использованиематериальныхзатрат необходимопересмотретьпроизводственно-техническиенормы расходаматериалов,повысить квалификациюрабочего персонала,провести мероприятияпо повышениюорганизациипроизводствана предприятиии т.д.
Расходыпо обслуживаниюпроизводстваи управлениюсоставляютболее 20% в себестоимоститоварноговыпуска, поэтомуих сокращениеявляется существеннымрезервом снижениясебестоимостипродукции.Расчет отклонений расходов пообслуживаниюпроизводстваи управлениюпредставленв табл. 7.
Таблица 7
Расчет отклоненийрасходов пообслуживаниюпроизводстваи управлению
| Наименованиерасходов | По плану,руб. | Фактически Руб. | Отклонения(+ -) руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Содержаниеаппаратауправленияцеха | 46945 | 47425 | +480 |
| Содержаниеи амортизациязданий, сооруженийи инвентаря | 17950 | 17886 | -64 |
| Текущийремонт зданий,сооруженийи инвентаря | 3270 | 4850 | +1580 |
| Охранатруда | 3000 | 3100 | +100 |
| Прочиерасходы (включаяизнос малоценныхи быстроизнашивающихсяпредметов) | 1290 | 1290 | - |
| Прочиенепроизводительныерасходы | - | - | - |
| Всего | 84125 | 86221 | +2096 |
Порезультатаманализа видно,что цеховыерасходы заотчетный периодпротив сметныхассигнованийвозросли на2096 рублей.
Ванализируемомпериоде расходына содержаниеаппарата управленияцеха возрослина 480 рублей всвязи с вводомновой штатнойединицы. Расходына содержаниеи амортизациюзданий, сооруженийи инвентаряуменьшилисьна 64 рубля засчет того, чтопо некоторыминвентарнымобъектам закончилосьначислениеамортизации.С увеличениемстоимостиремонтных работ(запасных частей,материалови т.д.), нарушениемтехнологическогопроцесса повине работников,что послужиловыходу из строяоборудованиявозросли расходына текущийремонт на суммув размере 1580рублей. Расходыпо охране трудаувеличилисьна 100 рублей всвязи с дополнительнымпроведениеммероприятийпо техникебезопасности.
Изложеннаяметодологияведения комплексногонормативногоучета тольков части затратобуславливаетсятребованиемсоответствияобъема и структурыучетной информациии потребностямбюджетногопроцесса.
Единстводанных оперативногои бухгалтерского (синтетическогои аналитического)учета при такомварианте учетнойполитики позволяетна практикеосуществлятьграмотный план– факт-анализисполнениябюджета закупок,то есть являетсяэффективныминформационнымобеспечениемуправленческогопланирования.
План-фактанализ отклоненийнеобходим длярешения двухосновных задач– корректировкахозяйственнойдеятельностипредприятияпри разработкебюджете следующегопериода и оценкиреальнойэффективностидеятельностиподразделений.Нормативнаяоценка отклоненийдолжна содержатьответ на дваключевых вопроса:
являетсяли отклонениеблагоприятным,индифферентнымили неблагоприятнымдля финансовыхрезультатовкомпании вцелом?
Какоеподразделениепредприятиянесет ответственностьза образованиеданного отклонения?
Подводяитог вышесказанномуможно построитьследующуюнесколькоупрощеннуюфункциональнуюцепочку отклоненийбюджетныхпоказателейпо стадиямфинансовогоцикла в комплексномнормативномметоде учета(рис. 5.).
Отклоненияцен по закупаемымматериальнымоборотнымресурсам (МОР)(счет 16)
Отклонениябюджета транспортныхи погрузочно-разгрузочныхработ (счет10, субсчет)
Отклонениебюджета складскихрасходов (счет10, субсчет)
Отклоненияконечногобалансовогоостатка МОР(счет 10)
Отклонениясписания МОРв производство(дебет 20 — кредит10)
Отклонениябюджета ОПР(счет 25)
Отклоненияконечногобалансовогоостатка НЭП(счет 20)
Отклоненияпрямых затраттруда (счет70, субсчет)
Отклоненияпроизводственныхзатрат (счет20)
Отклонениепрямых коммерческихрасходов (счет44, субсчет)
Отклонениявыпуска (счета40, 43)
Отклонениесебестоимостипродаж (дебетсчета 90
Отклонениеобщехозяйственныхрасходов (счет26)
Отклонениепостоянных(периодических)расходов
Отклоненияобщих коммерческихрасходов (счет43, субсчет
Отклонениеприбыли отпродаж (счет90, 99
Рис. 5. Взаимосвязьотклоненийв системекомплексного,нормативногоучета
Прииспользованиидополнительноданных оперативнойотчетностисистема комплексногонормативногобухгалтерскогоучета позволяетпроизводить«сквозной»план-факт анализисполнениясводного бюджета.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В дипломнойработе в процессенаучно-практическогоисследованиянами нагляднопродемонстрированоиспользованиеи преимуществакомплексногонормативногометода (стандарт-директ-костинг)как инструментауправлениядля оптимизацииэкономическойдеятельностипредприятия.
Прикомплексномнормативномметоде учетасоздаетсясистема техническиобоснованныхнорм и нормативов,предварительноразрабатываютсянормативныекалькуляцииизделий и ихсоставныхчастей, выявляютсяи учитываютсяотклоненияот норм и нормативовзатрат, учитываютсяизменения норм.
Так в процессеанализа существующейучетной политикипредприятия,а также составанормативногохозяйствавыявили, чтодля того, чтобыорганизоватьдолжным образомнормативноехозяйство наанализируемомпредприятиинеобходимообеспечить:
- максимальнуюцентрализациювсех имеющихсяна предприятиисправочно-нормативныхданных в финансовомотделе;
полноту итехническуюобоснованностьнормативнойинформации;
отсутствиедублированияданных;
своевременноеи качественноепроведениеизменений вполном объеменормативнойинформации;
возможностьбыстрого поисканужной частинормативнойинформациибез большихсортировок;
обеспечениевизуальногоконтроля приформированиии обработкенормативнойинформации;
составлениепланов и отчетовна объем производстваи себестоимостипродукции покаждому цехуосновногопроизводстваи предприятиюв целом;
сформироватьединую информационнуюбазу на предприятиипозволяетвнедрениекомплексногонормативногометода учета(стандарт-директ-костинг).
Вданной работеболее подробнорассмотрены вопросы ведениякомплексногонормативногоучета в частизатрат напроизводство:учет использованиясырья и материалов,расходы пообслуживаниюи управлению,организациянормативногохозяйства,состав нормативныхкалькуляцийи учет измененийнорм, а такжепроведен анализзатрат поотклонениям.Это обуславливаетсятребованиемсоответствияобъема и структурыучетной информациии потребностямбюджетногопроцесса.
Оперативнаяинформацияоб отклоненияхраскрываетогромные возможностии преимуществауправления.Она автоматически,без особогопоиска и анализа,фиксируетвнимание управляющегооргана на негативныхявлениях и темсамым сигнализируето необходимостивыявления ихпричин и принятиясоответствующихуправленческихрешений по ихустранению,а также своевременнойкорректировкепроцесса производстванепосредственнов ходе егоосуществления. Все это позволяетпринять своевременныемеры по уточнениюматериальногообеспечения,устранениювозникающихдиспропорцийи т.п.
Врезультатев ГУ ИПП «Полиграфист»выявлены недостаткипо учету использованиясырья и материалов,по оформлениюсигнальнойдокументации,не ведется учетизменений норм.Выявлены отклоненияот норм в результатеизмененийоптовых цен,техническогосостоянияоборудования,нарушениятехнологическогопроцесса и т.д.
Нанаш взгляд, дляустранениявышеперечисленныхнедостатковна анализируемомпредприятиив части учетазатрат следуетприменитьнормативныйметод учета.Для этого необходимопровести следующиемероприятия:
Упорядочениенормативногохозяйствапредприятия;
Уточнениеи расширениекруга сигнальнойдокументациипо учету материалов;
Формированиеи уточнениесмет комплексныхрасходов;
Упорядочениескладскогохозяйства;
Установлениепорядка отпускаматериалови полученияполуфабрикатовсо складов;
Разработканоменклатурыи кодов причин,виновникови инициаторовизменений норми отклоненийот норм;
Расчетнормативовнезавершенногопроизводства;
Механизацияи автоматизациявсех основныхработ по систематизациинорм и составлениюнормативныхкалькуляций,учету измененийнорм и т.д.
Такимобразом, имеяразвернутуюинформациюоб отклоненияхот норм по причинами виновникам,можно контролироватьработу любогопроизводственногоподразделения.Проводимыйна этой основеретроспективныйи оперативныйанализ позволитвовремя обнаружитьнедостаткив организациипроизводства,снабжении,нормировании,использованииматериальныхи трудовыхресурсов, выявитьимеющиесявнутренниерезервы.
Внедрениев ГУ ИПП «Полиграфист»комплексногонормативногометода учетапозволит обеспечитьэффективноеразвитие предприятия,а также сформироватьединую информационнуюбазу в процессебюджетирования.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙСПИСОК
Федеральныйзакон «О бухгалтерскомучете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ.
Федеральныйзакон от 06.08.01. №110-ФЗ "О внесенииизменений идополненийв часть вторуюНалоговогокодекса РоссийскойФедерации инекоторыедругие актызаконодательстваРоссийскойФедерации оналогах и сборах,а также о признанииутратившимисилу отдельныхактов (положенийактов) законодательстваРоссийскойФедерации оналогах и сборах".
Налоговыйкодекс РФ, глава25, введена Федеральнымзаконом от06.08.2001 № 110-ФЗ.
План счетовбухгалтерскогоучета финансово-хозяйственнойдеятельностиорганизацийи Инструкцияпо его применению.Утвержденыприказом МинфинаРФ от 31.10.2000 № 94н.
Положениепо бухгалтерскомуучету «Учетосновных средств»(ПБУ 6/01). Утвержденоприказом МинфинаРФ от 30.03.01 г. № 26н.
Положениепо бухгалтерскомуучету «Событияпосле отчетнойдаты» (ПБУ 7/98).Утвержденоприказом МинфинаРФ от 25.11.98г. №56н.
Положениепо бухгалтерскомуучету «Условныефакты хозяйственнойдеятельности»(ПБУ 8/98). Утвержденоприказом МинфинаРФ от 25.11.98 г. № 57н.
Положениепо бухгалтерскомуучету «Доходыорганизации»(ПБУ 9/99). Утвержденоприказом МинфинаРФ от 06.05.99 г. № 32н.
Положениепо бухгалтерскомуучету «Расходыорганизации»(ПБУ 10/99). Утвержденоприказом МинфинаРФ от 06.05.99 г. № 33н.
Бакаев А.С.,Безруких П.С.,ВрублевскийН.Д. Бухгалтерскийучет: Учебник.– М.: Бухгалтерскийучет, 2002. – 719 с.
Бакаев А.С.Комментариик новому Планусчетов бухгалтерскогоучета. – М.: ИПБ-БИНФА,2001. – 423 с.
ВещуноваН.Л., Фомина Л.Ф.Самоучительпо бухгалтерскомуи налоговомуучету. – М.: Проспект,2003. – 464 с.
ГарифуллинК.М., ИвашкевичВ.Б. Бухгалтерскийфинансовыйучет: Учебноепособие. – Казань;Изд-во КФЭИ,2002 – 512 с.
ГладышеваЮ.П. Как организоватьналоговыйучет. – М.: Бератор-Пресс,2002. – 184 с.
ДжаарбековС.М., СтаростинС.Н., ДавидовскаяИ.Л., СмышляеваС.В. Комментарийк новому планусчетов. – М.:Книжный мир,2001. – 187 с.
КоноваловаИ.Р. Бухгалтерскийкомментарийк Налоговомукодексу РФ. –М.: Юристъ, 2003. –432 с.
КуликоваЛ.И. Налоговыйучет. – М.: Бухгалтерскийучет, 2003. – 336 с.
Соколов А.В.Реформациябаланса за2001 год.// Главбух,2002. №1
ЩербининаЮ.В. Классификацияоперационныхи внереализационныхдоходов ирасходов.//Аудиторскиеведомости,2002, №2
БакаевА.С., БезрукихП.С., ВрублевскийН.Д. и др. Бухгалтерскийучет. – М.: Бухгалтерскийучет, 2002, с. 360
БакановМ.И., ШереметА.Д. Теория анализахозяйственнойдеятельности.- М.: Финансы истатистика,2001. с. 360
Друри К.Введение вуправленческийи производственныйучет: Пер. с англ.– М.: Аудит, 2001. с.670
КасьяноваГ.Ю., ВерещагинС.А, Котко Е.А.Учет – 2000: бухгалтерскийи налоговый.М.: Издательско-консультационнаякомпания ООО«Статус-Кво»,2000. с. 367
КовалевВ. В. Финансовыйанализ: Управлениекапиталом.Выбор инвестиций.Анализ отчетности.М.: Финансы истатистика.2001, с. 456
КозловаЕ. П., ПарашутинН.В., БабченкоТ.Н., ГаланинаЕ.Н. Бухгалтерскийучет. – М.: Финансыи статистика.2002, с. 560
НиколаеваС.А. Принципыформированияи калькулированиясебестоимостипродукции, М.:Аналитика-Пресс,1997, с. 236
НиколаеваС.А. Учет затратв условияхрынка: СистемаДирект-Костинг.М.: Аналитика-Пресс,2002, с. 285
ПошерстникЕ.Б., ПошерстникН.В. Состав иучет затратв современныхусловиях. Москва– Санкт-Петербург.ИздательскийТорговый Дом«Герда» 2000, с. 158
СавицкаяГ.В. Анализхозяйственнойдеятельностипредприятия.4-еиздание – Минск:2001, с. 285
СеменовМ., Елшина В.,Орлова Н. Особенностиучета и налогообложенияпри отчужденииимуществагосударственныхунитарныхпредприятий,Финансоваягазета № 14 2001, с.12-18.
ЧетыркинЕ. М. Методыфинансовыхи коммерческихрасчетов. –М.: Дело, Business Речь,- М.:2001, с. 239.
ЛарионовА.Д. Нормативныйметод учета?Сущность, опыти проблемывнедрения. –СДНТП, 2001, с. 158
Методикаучета и анализасебестоимостипродукции/А.Ф. Аксененко,В.В. Новиков,В.И. Сидоров идр.; Под редакциейА.Д. Шеремета.– М.: Финансыи статистика,2002, с. 285
ОлохтоноваЭ.А., ТулегеновЭ.Т. Организациявнедрениянормативногометода учетана предприятии.– М.: Финансыи статистика,2000, с. 250
Управленческийучет: Под. редакциейА.Д. Шеремета.– М.: ФБК-ПРЕСС,2001, с. 365
ПРИЛОЖЕНИЯ
РАЗДАТОЧНЫЙМАТЕРИАЛ
Директор
Финансовыйотдел
складготово продукции
Отдел кадров
Производственныйотдел
Складготовой продукции
Цех оперативнойпечати
складготово продукции
ДИРЕКТОР
Линотипныйцех
Цех печати
Шофер
Рис. 1.Организационнаяструктурапредприятия«Полиграфист»
Таблица1
Способыбухгалтерскогоучета, применяемыена предприятии«Полиграфист»
| Способ | Используемыйвариант |
Установлениестоимостнойграницы междуосновнымисредствамии средствамитруда в обороте | Неотносятся косновным средствами учитываютсяв составе средствв обороте: а)предметы сосроком полезногоиспользованияменее 12 месяцев,независимоот их стоимости; б)предметыстоимостьюна дату приобретенияне более 100-кратногоразмера установленногозаконодательствомРФ минимальногоразмера месячнойоплаты трудаза единицу(исходя из ихстоимости,предусмотреннойв договоре)независимоот срока ихполезногоиспользования. |
Вариантоценки запасови расчетафактическойсебестоимостиотпущенныхв производствоматериальныхресурсов | Запасыотражаютсяв бухгалтерскомбалансе поих фактическойсебестоимости,которая определяетсяисходя изфактическипроизведенныхзатрат на ихприобретениеи изготовление. Определениефактическойсебестоимостиматериальныхресурсов,списываемыхна производство,производитсяметодом оценкизапасов посредней себестоимости,определяемойпо окончаниикаждого месяцапо каждой группематериальныхзапасов. |
ВариантпогашениястоимостиТМЦ | Стоимостьпереданныхв производствоили эксплуатациюпредметов,погашаетсяорганизациейпосредствомначисленияамортизациипроцентнымспособом (100% припередаче вэксплуатацию). Малоценныепредметыстоимостьюне более однойдвадцатойлимита за единицусписываютсяв расход помере отпускаих в производствоили эксплуатацию. |
Порядокначисленияизноса(амортизации)по основнымсредствам | Начислениеамортизацииобъектов основныхсредств производитсялинейным способомпо нормам. Поосновнымсредствам,приобретеннымс использованиембюджетныхассигнований(в части стоимости,приходящейсяна величинуэтих средств),а также приобретеннымизданиям (книги,брошюры и т.п.) амортизацияне начисляется. |
Продолжениетаблицы 1
Порядокначисленияамортизациипо нематериальнымактивам | Стоимостьобъектовнематериальныхактивов погашаетсяпутем начисленияамортизации,исходя из нормы10% в год. Понематериальнымактивам, приобретеннымс использованиембюджетныхассигнованийи иных аналогичныхсредств (в частистоимости,приходящейсяна величинуэтих средств),амортизацияне начисляется. |
Переченьи порядок созданиярезервовпредстоящихрасходов иплатежей | Организацияежемесячносоздает резервна оплату отпусковработникам(счет 96) из расчета11% от начисленногофонда заработнойплаты. |
Порядокучета и финансированияремонта основныхпроизводственныхфондов | Затратына проведениеремонта производственныхосновных средствосуществляютсяпо фактическимзатратам исписываютсяна себестоимостьтекущего отчетногопериода. |
Оценканезавершенногопроизводствана предприятияхмассового исерийногопроизводства | Незавершенноепроизводствоотражаетсяв бухгалтерскомбалансе пофактическойпроизводственнойсебестоимости. Объемработ, выполненныйсоисполнителями,относится насебестоимостьпродукции(работ, услуг)по моментупредъявленияактов выполненныхработ. |
Способ(база) распределениякосвенныхрасходов междуобъектамикалькулирования | Общехозяйственныерасходы, учитываемыена счете 26, ежемесячносписываютсяна счет 20 пропорциональноосновнойзаработнойплате рабочих. |
| Вариантучета выпускапродукции | Организацияреализациипродукции(работ, услуг)осуществляетсяпо полностьювыполненнымработам (этапам)при поступленииоплаты отзаказчика нарасчетныйсчет с использованиемсчёта 90 «Продажи». |
| Оценкаготовой продукции | Готоваяпродукцияучитываетсяпо полнойфактическойсебестоимости. |
Таблица 2
Факторныйанализ отклоненийматериальныхзатрат от норм
| Причиныотклонений | Заменаматериалов | Нарушен.Технологическогопроцесса | Всего | ||
| Структурныеподразделения | норм | цен | Руб. | % к нор. Себест. | |
| Цех печати За день С нач.месяца | +254,28 +1232,2 | +575,52 +319,64 | +970,66 +2666,32 | +1800,46 +4218,24 | +0,12 +0,28 |
| Линотипныйцех За день С нач.месяца | +1056,2 +4707,4 | +683,76 +358,16 | - +1056,78 | +1740,0 +6125,28 | +0,11 +0,41 |
| Итогопо производственномуотделу За день С нач.месяца | +1310,5 +5939,7 | +1259,2 +677,8 | +970,66 +3726,1 | +3540,46 +10343,62 | +0,23 +0,69 |
Таблица 3
Анализ отклоненийот норм материальныхзатрат по виновникам
| Виновникиотклонений | Администрация | Производственныерабочие | Отделснабжения | Всего,руб. |
| Структурноеподразделение | ||||
| Цех печати За день С нач.мес. | +570,6 +1787,55 | +400,06 +878,77 | +829,8 +1551,92 | +1800,46 +4218,24 |
| Линотипныйцех За день С нач.мес. | +160,0 +1860,0 | - +2510,2 | +1580,0 +1755,18 | +1740,0 +6125,38 |
| Итогопо производственномуотделу За день С нач.мес. | +730,6 +3647,55 | +400,06 +3388,97 | +2409,8 +3307,1 | +3540,46 +10343,62 |
Таблица 4
Расчет отклоненийрасходов пообслуживаниюпроизводстваи управлению
| Наименованиерасходов | По плану,руб. | Фактически Руб. | Отклонения(+ -) Руб. |
| Содержаниеаппаратауправленияцеха | 46945 | 47425 | +480 |
| Содержаниеи амортизациязданий, сооруженийи инвентаря | 17950 | 17886 | -64 |
| Текущийремонт зданий,сооруженийи инвентаря | 3270 | 4850 | +1580 |
| Охранатруда | 3000 | 3100 | +100 |
| Прочиерасходы (включаяизнос малоценныхи быстроизнашивающихсяпредметов) | 1290 | 1290 | - |
| Прочиенепроизводительныерасходы | - | - | - |
| Всего | 84125 | 86221 | +2096 |
Отклоненияцен по закупаемымматериальнымоборотнымресурсам (МОР)(счет 16)
Отклонениябюджета транспортныхи погрузочно-разгрузочныхработ (счет10, субсчет)
Отклонениебюджета складскихрасходов (счет10, субсчет)
Отклоненияконечногобалансовогоостатка МОР(счет 10)
Отклонениясписания МОРв производство(дебет 20 — кредит10)
Отклонениябюджета ОПР(счет 25)
Отклоненияконечногобалансовогоостатка НЭП(счет 20)
Отклоненияпрямых затраттруда (счет70, субсчет)
Отклоненияпроизводственныхзатрат (счет20)
Отклонениепрямых коммерческихрасходов (счет44, субсчет)
Отклонениявыпуска (счета40, 43)
Отклонениесебестоимостипродаж (дебетсчета 90
Отклонениеобщехозяйственныхрасходов (счет26)
Отклонениепостоянных(периодических)расходов
Отклоненияобщих коммерческихрасходов (счет43, субсчет
Отклонениеприбыли отпродаж (счет90, 99
Рис. 2. Взаимосвязьотклоненийв системекомплексного,нормативногоучета