5. Расход материалов за отчетный месяц (без внутренних оборотов):
5.1 По учетным ценам 426 080
5.2. Отклонения от учетных цен (5.1 х 4 : 100) 14 043
5.3. По фактической себестоимости (5.1 + 5.2) 443 123
6. Остаток материалов на конец месяца:
6.1 По учетным ценам (3.1 - 5.1) 653 440
6.2 Отклонения от учетных цен (3.2 - 5.2) 26 396
6.3. По фактической себестоимости (6.1 + 6.2) 679 836
Понятно, что при ошибке или умышленном завышении фактической себестоимости расхода материалов искусственно увеличиваются затраты на производство готовой продукции и снижается прибыль от реализации изделий.
Проверяющему следует иметь в виду, что организации могут воспользоваться правом оценки материальных ресурсов на конец отчетного года не по фактической себестоимости. а по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). Разность относят на счет 80 «Прибыли и убытки». Такая возможность предусмотрена п. 53 Положения о бухгалтерском учете в отношении тех ценностей, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли первоначальное качество. Указанная разница должна подтверждаться актами инвентаризации, сведениями о рыночных ценах и ценах закупки, другими соответствующими документами.
2. Проверка правильности отражения в балансе незавершенного производства
В процессе аудита следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и установить, нет ли фактов отнесения на затраты расходов, которые должны оплачиваться за счет специальных фонтов или чистой прибыли предприятия. Понятно, что необоснованное завышение затрат приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли и наносит ущерб государственному бюджету. Если же за счет финансовых результатов хозяйствующих субъектов списаны расходы, которые согласно действующему законодательству должны быть отнесены на издержки производства (обращения), то неоправданно снижается себестоимость продукции.
Аудитор должен изучить организационные и технологические особенности организации, характер ее деятельности, масштабы производства, производственные ресурсы, перспективы развития и деловых партнеров.
При проверке учета затрат на производство продукции аудитору предстоит установить, как соблюдались:
неизменность выбранного в начале года метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям организации;
правильность разграничения затрат по отчетным периодам;
верность оценки израсходованных на производство продукции материальных ресурсов;
обоснованность списания отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам;
правильность начисления износа по основным средствам, нематериальным активам и МБП и включение сумм износа в издержки производства либо отнесение за счет чистой прибыли;
обоснованность сумм накладных расходов и способы их распределения по объектам калькуляции;
правомерность отнесения фактических сумм расходов по командировкам (особенно за границу), представительских расходов, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и многих других на издержки производства.
Следует при этом иметь в виду, что в списании ряда затрат в последнее время произошли существенные изменения, и аудитор должен в совершенстве знать инструктивные материалы по учету и списанию затрат на производство, которые приведены в приложениях к настоящей книге.
Целесообразно выделить такие группы возможных искажений учета затрат и их причины:
необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, неправильная оценка по состоянию на конец проверяемого периода остатков незавершенного производства;
отнесение на издержки производства и обращения расходов, обеспечиваемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса (ремонтного и других специальных фондов и средств целевого финансирования), а также завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины остатков резервов, образуемых за счет затрат по основной деятельности;
включение в издержки производства и обращения расходов. подлежащих возмещению за счет прибыли.
Проверяя состав затрат в организациях промышленности и строительства, аудитору следует установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ) в них используют: традиционный для отечественного учета или применяемый в международной практике. При первом варианте исчисляют полную себестоимость изделий, списывая по окончании каждого месяца косвенные расходы на дебет счета 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы фактической производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счета 20 13 дебет счетов 40 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» или 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Такая методика учета усложнена тем. что обусловливает необходимость ежемесячного распределения косвенных расходов пропорционально выбранной базе (оплате труда производственных рабочих, нормосменам эксплуатации оборудования, прямым затратам) для определения полной себестоимости конкретных изделий или их групп.
Международный вариант учета затрат на производство предусматривает подсчет сокращенной (частичной) себестоимости и списание косвенных расходов непосредственно на счет 46.
Аудитор изучает методы учета затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции. В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства в промышленности наиболее часто выделяют: попередельный метод - в организациях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией с непрерывным технологическим процессом; позаказный метод - в индивидуальном и мелкосерийном производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Аудитор оценивает обоснованность применения того или иного метода учета затрат и его влияние на правильность определения себестоимости продукции.
Выясняется правильность выбора в организации способа распределения косвенных затрат между объектами калькулирования с тем, чтобы установить, насколько экономически обоснованно оценивается производимая продукция. В промышленности, к примеру, используется распределение пропорционально сумме расходов на оплату труда, величине материальных затрат и т.д.
В процессе аудита себестоимости обращают внимание на организацию учета движения полуфабрикатов (деталей) в производстве. Порядок организации учета движения полуфабрикатов зависит от особенностей технологической организации производства, номенклатуры изготовляемых полуфабрикатов (деталей), порядка приема выполненных работ, условий хранения межоперационных заделов и других факторов. Выбор варианта учета в проверяемой организации должен способствовать улучшению оперативно-производственного планирования и быть направлен на контроль за движением полуфабрикатов в производстве и остатками незавершенного производства, предупреждение возможного сокрытия брака и появления недостач, повышение ответственности лиц, связанных с приемом, выдачей и транспортировкой полуфабрикатов. Для полной уверенности в обоснованности формирования себестоимости аудитору необходимо оценить организацию сводного учета затрат на производство.
В проверяемых организациях возможна подстановка сводного учета по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам. Первый предполагает ведение учета без бухгалтерского перечисления себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех: затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. При втором варианте учет осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета; затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производства».
Основная цель при проверке состоит в анализе соблюдения «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552). Необходимо также установить, своевременно ли клиентом учтены изменения, внесенные постановлением Правительства России от 01.07.95 г. № 661. Это особенно важно в связи с тем. что уточнения в порядок учета затрат на производство должны быть внесены с 01.01.95 г. В частности. начиная с 1 января 1995 г. (фактическая сумма произведенных расходов в полном размере включается в себестоимость продукции. И только для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются у учетом утвержденных в установленном порядке лимитов норм и нормативов (п. 1 «Изменений»). В связи с этим в учетных регистрах должна быть предусмотрена графа «в том числе затраты сверх норм».
Кроме того, начиная с 1 января 1996 г. в себестоимость готовой продукции включают затраты на создание страховых фондов (резервов) для финансирования расходов, связанных со страховыми рисками.
К ним отнесены расходы по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц. В частности, имеются в виду затраты на страхование средств водного, воздушного и наземного транспорта: страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности; гражданской ответственности перевозчиков: профессиональной ответственности; страхование от несчастных случаев и болезней; добровольное медицинское страхование. Нормы такого страхования устанавливаются законодательством РФ в пределах 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).