МСФО не признают убытки в качестве самостоятельного элемента финансовой отчетности. Это тоже расходы, уменьшающие в конечном итоге собственный капитал компании в результате случайных и чрезвычайных событий, а также обычных операций, по которым расходы не полностью покрываются доходами в течение отчетного периода.
Доходы компании связаны с увеличением стоимости активов либо уменьшением обязательств или тем и другим вместе. Доходы приводят к увеличению капитала компании независимо и сверх вкладов собственников. МСФО рассматривают доходы в двух формах– как выручку и выигрыши.
Выручка – регулярные доходы от обычной деятельности (продажи товаров и услуг, процентов, дивидендов, лицензионных платежей и роялти, арендной платы). В выручку включаются доходы от реализации недвижимости, специально купленной для перепродажи, и инвестиционной собственности, которая как объект учета в России пока не известна и обособленно не учитывается. В то же время инвестиционная собственность состоит из имущества, неподверженного обесценению, которое приобретается не для использования в финансово-хозяйственной деятельности компании, а исключительно для накопления и сохранения материального богатства. В этом качестве приобретаются престижные объекты недвижимости, дорогие произведения искусства, золото и драгоценности и т.д.
Выигрыши – это прочие доходы, которые поступают нерегулярно и не требуют сколько-нибудь существенных расходов на их получение. К ним относятся доходы от штрафов и компенсаций, безвозмездное финансирование и субсидии, курсовые валютные разницы, разница от повышения стоимости другого имеющегося оборотного имущества и т.п.
Количественное изменение активов, обязательств и других элементов отчетности осуществляется в денежном выражении. Международный стандарт предусматривает использование нескольких методов оценки в разной комбинации.
Первоначальная (историческая или фактическая) стоимость– это оценка того или иного объекта учета на основе фактической суммы денежных средств, их эквивалентов, заплаченных при его приобретении с учетом транспортных и иных расходов, связанных с этой операцией, или начисленных при его изготовлении собственными силами. При неизменной покупательной способности денежной единицы, в которой выражена стоимость, этот метод является наилучшим. Но такие условия нереальны. Поэтому оценка товарно-материальных ценностей часто производится по стоимости реализации за вычетом торговых издержек или по рыночной стоимости.
Текущая (восстановительная) стоимость равна сумме денежных средств или их эквивалентов, которую пришлось бы выплатить в данный момент при необходимости замены данного объекта материального имущества новым. Обязательства оцениваются по текущей стоимости, которая представляет собой недисконтированную сумму денежных средств, необходимых для их погашения в данный момент.
Справедливая стоимость международным стандартом определяется как сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Такое определение идеализировано, и практическое определение ее, по сути, невозможно, хотя международные организации и настаивают на применении этого метода оценки. Рыночная стоимость– сумма денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении финансового инструмента или другого актива.
Стоимость реализации (погашения), или чистая продажная цена – это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими ее осуществить сторонами за вычетом затрат на выбытие, т.е. торговых издержек.
Наконец, элементом оценки финансовых инструментов может быть текущая дисконтированная стоимость. Она представляет собой дисконтированную величину будущих денежных поступлений, которые может принести реализация данного актива в ходе обычной коммерческой операции. Обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, который потребуется для погашения обязательств при нормальной хозяйственной ситуации. Дисконтирование стоимости основано на реально существующем положении, что некоторая сумма денег сегодня стоит больше, чем в будущем, из-за того, что она может быть использована для получения дохода в виде процентов.
Инвестиции и финансовые инструменты
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности придает большое значение проблемам, связанным с инвестициями, и совершенствованию финансового инструментария в этой сфере. Об этом свидетельствует простой перечень международных стандартов: “Учет инвестиций”, “Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании”, “Учет инвестиций в ассоциированные компании”, “Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности” и т.д. Согласно этим документам “инвестиции – это активы, которые компания держит в целях увеличения богатства через распределение (в форме процента, роялти, дивиденда, арендной платы), повышения стоимости капитала или получения инвестирующей компанией других выгод, например, таких же, которые достигаются через долговременные деловые взаимоотношения”.
Одним из последствий инвестиций является установление контроля над компаниями– объектами капвложений. Поэтому международные стандарты предписывают составлять сводную финансовую отчетность, включающую все дочерние компании, контролируемые материнской фирмой. Сводная финансовая отчетность представляет информацию о группе консолидированных компаний как о единой, с выделением доли меньшинства в чистых активах и финансовых результатах группы.
Объединение компаний определяется в форме покупки компании, обратной покупки и объединения интересов. При покупке компании покупатель целиком поглощает ее, включая все активы и обязательства в свой баланс и оставляя купленное предприятие действовать на правах филиала, а не дочерней компании.
Обратная покупка заключается в форме сделки, когда одна компания приобретает пакет акций другой компании, но в то же время в порядке обмена выпускает такое количество своих акций с правом голоса в качестве возмещения, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам проданной фирмы.
Объединение интересов происходит тогда, когда такое объединение не может быть квалифицировано как покупка или продажа и ведет к образованию единой компании, сохраняющей разделение рисков и интересов, существовавших до объединения. Слияние компаний производится путем консолидации их балансов с обменом акций, выпущенных до слияния, на акции объединенной компании. Международные стандарты предусматривают два метода учета этого процесса – принятием во внимание слияния капиталов и слияния имущества.
Инвестиции в ассоциированные компании отличаются от инвестиций в дочерние фирмы тем, что инвестор существенно влияет на ассоциированную организацию, но не может признать ее дочерней или совместной по объективным обстоятельствам. В этом случае инвестиции в отчете инвестора отражаются по методу долевого участия: сумма инвестиций первоначально записывается по себестоимости, и их балансовая стоимость увеличивается (или уменьшается) на признанную долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций.
Инвестиции в совместную деятельность определяются более широко, чем это принято в российской практике. Она рассматривается в трех формах – совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы (аналог российского договора простого товарищества), совместно контролируемые предприятия. В первом случае каждая компания ведет раздельный учет совершенных операций, в последнем – имущество СП включается в финансовую отчетность участника путем пропорционального сведения данных о доле каждого участника.
Тенденция глобализации финансовых рынков вызвала к жизни разработку стандартов по учету финансовых инструментов, которые устанавливают для коммерческих компаний порядок признания, оценки и раскрытия информации о применяемых ими финансовых инструментах, включая сведения о хеджировании. Все финансовые активы и обязательства, в том числе производные финансовые инструменты (опционы, фьючерсы и т.п.), должны указываться в балансе. Все исключения, разрешавшиеся в прошлом, запрещены, что улучшает надежность информации о финансовом положении компаний.
Международные стандарты обеспечивают прозрачную информацию о деятельности любой компании. Они требуют давать сведения о существенных ошибках, допущенных в отчетности, представленной в предыдущие годы, и их влиянии на показатели нынешней деятельности, раскрывать причины и содержание изменений в учетной политике. В пояснительных записках необходимо также предоставлять информацию о связанных сторонах, к которым, в частности, относятся:
ассоциированные компании;
компании, прямо или косвенно контролирующие другие фирмы или находящиеся под общим контролем;
частные, владеющие пакетами акций, влияющих на компанию, и их ближайшие родственники;
директора и ключевой управленческий персонал, их ближайшие родственники;