Комплексный анализ себестоимости продукции (стр. 2 из 3)

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:

где: СP - себестоимость производства единицы продукции (cost price);

CEi - постоянные расходы по i-му продукту (constant expenses);

VGi - объем производства по i-му продукту (volume of goods);

VEi - переменные расходы по i-му продукту (variable expenses).

Исходные данные для факторного анализа себестоимости туалетного мыла "Нежность" представлены в табл. 4.

Используя описанную выше модель и данные табл. 4, произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости туалетного мыла "Нежность" методом цепной подстановки. Результаты поиздельного анализа отразим в табл. 5.

Анализ материальных, трудовых и косвенных затрат позволяет подробно анализировать отклонения от сметы, давая, таким образом, возможность более эффективно управлять затратами. Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам может применяться в той степени, в какой процесс производства состоит из серии общих операций. См.: Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. С. 484.

Наиболее эффективный способ управления затратами - это регулировать их на стадии возникновения. Таким образом, необходимо установить нормативы на материалы, труд и услуги, потребляемые в процессе производственных операций, а не на нормативные затраты на готовый продукт. Отклонения от этих нормативов должны учитываться для выявления их причин и лиц, ответственных за их возникновение.

Для рассматриваемого предприятия, производящего широкую номенклатуру продукции, анализ материальных затрат покажем на примере крема "Анюта".

Продукт изготавливается за одну операцию. Нормативные издержки по этой операции представлены в карте нормативных издержек (табл. 6).

Компания "Заря" планирует произвести 100.000 ед. крема "Анюта" в сентябре. Плановая величина постоянных общепроизводственных расходов на сентябрь составляет 1.200.000 руб. Плановая прибыль от продаж 800.000 руб.

Фактические результаты за сентябрь, руб.

Реализация (90.000 ед. по 90 руб.)

Основные материалы:

А: 190.000 кг по 11 руб. за 1 кг

В: 101.000 кг по 14 руб. за 1 кг

Труд основных производственных рабочих (285.000 ч по 9,6 руб. за 1 ч)

Переменные общепроизводственные расходы 676.000 руб.

Постоянные общепроизводственные расходы 1.160.000 руб.

Табл. 6 представляет собой карту нормативных издержек для крема "Анюта".

Проведем анализ данных ОАО "Заря". Прежде всего составим сметную таблицу (табл. 7), исходя из которой можно провести предварительный анализ эффективности работы за анализируемый период. Примем материалы А и В взаимозаменяемыми.

Графа 1 табл. 7 показывает позиции из карты нормативных издержек. Графа 2 содержит стоимостную оценку конкретных статей расходов. Графа 3 представляет информацию о плановом объеме производства и издержках на производство данного количества продукции. В графе 4 представлена гибкая смета, т.е. фактический объем производства по плановым ценам, который в сравнении с фактом (графа 5) и дает итоговое отклонение: экономию или перерасход. Для упрощения ситуации предположим, что фактически закупленное количество материалов идентично фактически использованному.

После составления сметы можно перейти ко второй стадии анализа, то есть непосредственно факторному анализу. Укрупненно изменение материальных затрат разлагается на два фактора: цен и расхода. Указанные факты обозначим как p и q, соответственно. Тогда:

Таким образом, общее отрицательное отклонение по материалам составляет 354.000 руб., из них за счет перерасхода 265.000 руб., а за счет повышения закупочной цены 89.000 руб. Совокупное отклонение по материалу А составляет 290.000 руб., которое на 100.000 руб. складывается из перерасхода материалов ((190.000-2.90.000).10) и на 190.000 руб. из повышения цены закупки ((11- 10).190.000). В то же время отклонение по материалу В составляет всего 64.000 руб., из них неблагоприятное отклонение 165.000 руб. по перерасходу ((101.000 - 1.90.000).15) и благоприятное 101.000 руб. по закупочной цене ((14-15) .101.000).

Неверно предполагать, что отклонение по цене на материалы всегда будет следствием плохой работы отдела закупок. Фактические цены могут превышать нормативные из-за изменений на рынке вследствие всеобщего повышения цен на материалы. Таким образом, отклонение по цене может быть вне контроля отдела закупок. В то же время неблагоприятное отклонение по цене может быть следствием просчетов отдела закупок при поиске наиболее выгодных поставщиков в ущерб качеству материалов. У анализируемого предприятия благоприятное отклонение по ценам произошло из-за закупок материала низшего качества, что вызвало ухудшение качества продукции и увеличение количества отходов производства. Так, отклонение по цене на материал В благоприятное (101.000 руб.), но это "компенсируется" за счет перерасхода материала (165.000 руб.) Причина такого перерасхода кроется в закупке материалов низкого качества, и, следовательно, ответственность за отклонение по использованию (расходу) материалов должна быть возложена на отдел закупок.

Отклонения по использованию материалов, как правило, контролирует начальник цеха. Причины этих отклонений заключаются в порче материалов при неосторожной погрузке или разгрузке, в закупке материалов низкого качества, хищениях, изменениях требований контроля качества или методов производства.

Так как материалы А и В взаимозаменяемы, то изменение материальных затрат по фактору расход ( МЗ(q)) распадается на два фактора: состав и количество использованных материалов:

Перейдем к рассмотрению расходов на оплату труда. Изменение затрат на труд также распадается на два фактора: производительность и оплата труда. Используем те же обозначения:

ТЗ = ТЗ(q) + ТЗ(p)

ТЗ(q) = (q1 - q0) . p0

ТЗ(p) = (p1 - p0) . q1.

Произведем вычисления:

ТЗ(q) = (285.000 - 3 . 90.000) . 9 = 135.000 руб.

ТЗ(p) = (9,6 - 9) . 285.000 = 171.000 руб.

ТЗ = 135.000 + 171.000 = 306.000 руб.

Проведенный анализ позволяет сказать, что при общем отклонении по оплате труда на 306.000 руб. отклонение по количеству отработанных часов составило 135.000 руб., а по ставке оплаты труда 171.000 руб. Рассмотрим причины возникших отклонений.

Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть из-за договорного ее повышения, еще не отраженного в нормативной ставке. В подобной ситуации отклонение не может считаться контролируемым. Отклонение по ставке заработной платы может возникнуть вследствие использования норматива, представляющего собой среднюю ставку для данной операции, выполняемой рабочими, получающими оплату по нескольким различным ставкам. В этой ситуации отклонение по ставке заработной платы или его составляющая могут иметь место из-за назначения квалифицированного рабочего на работу, которая обычно выполнялась неквалифицированным рабочим. Тогда отклонение может находиться в сфере ответственности начальника цеха, так как он должен был подобрать для выполнения задания рабочего соответствующей квалификации. И все же отклонение по ставке заработной платы, возможно, меньше всего контролируется менеджерами. В большинстве случаев отклонение происходит из-за того, что в нормах ставок заработной платы не учитываются изменения фактических ставок, поэтому они обычно не могут контролироваться руководителями на уровне цехов.

Отклонения по производительности труда обычно контролирует начальник цеха. Они возникают по разным причинам. Так, материалы низкого качества, разная сложность работы, плохое техническое обслуживание станков и оборудования, использование нового оборудования или инструментов и изменение производственных процессов - все это может отразиться на производительности труда.

Вместе с тем отклонение по производительности труда не всегда могут контролировать руководители цеха; оно может возникнуть, например, из-за слабого производственного планирования или изменений норм контроля качества.

Перейдем к рассмотрению совокупного отклонения по переменным накладным расходам. В нашем случае выход продукции составляет 90.000 ед., нормативные переменные накладные расходы составляют 6 руб. на единицу выпуска, а всего - 540.000 руб. Совокупное отклонение по переменным накладным расходам есть разность между нормативными переменными накладными расходами, отнесенными на продукцию, и фактическими переменными накладными расходами. Фактические переменные накладные расходы составили 676.000 руб., что дает неблагоприятное отклонение в 136.000 руб.

Отклонение по постоянным накладным расходам представляет собой разницу между сметными и фактическими постоянными накладными расходами.

В рассматриваемой ситуации сметные постоянные накладные расходы составляют 1.200.000 руб., а фактические постоянные накладные расходы - 1.160.000 руб. Таким образом, отклонение по постоянным накладным расходам благоприятное и составляет 40.000 руб. Отклонения могут возникнуть по разным причинам, - например, вследствие изменения заработной платы контролеров или назначения дополнительных контролеров. Только путем сопоставления отдельных статей расходов и выяснения причин отклонений можно определить, контролируемо это отклонение или нет.