Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).
Форма № ОС-3 состоит из двух страниц. На первой странице есть две таблицы. Первая называется «Сведения о состоянии объектов основных средств на момент передачи в ремонт, на реконструкцию, модернизацию». В ней указывают название основного средства, инвентарный, паспортный, заводской номера, срок эксплуатации, остаточную стоимость объекта.
Во второй таблице приводят сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств. Заполняя форму, бухгалтер должен четко разграничить ремонт и работы по реконструкции и модернизации.
На второй странице формы № ОС-3 приводится заключение комиссии, которая проводила прием-передачу основного средства. Здесь должно быть указано, завершены ли работы по восстановлению объекта, записывают, какие изменения произошли.
Вторую страницу формы подписывают председатель и члены приемной комиссии, работники, которые сдавали основное средство, а также главный бухгалтер.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01[8] изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) (п. 27 ПБУ 6/01).
Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отразить корректировки в инвентарной карточке невозможно, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект (п. 40 Методических указаний по учету основных средств).
Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств, поэтому их либо списывают в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывают на счете 01 обособленно, в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 Методических указаний по учету основных средств).
При отражении расходов по реконструкции объектов основных средств применяются формы инвентарных карточек № ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» (ведется на группу объектов основных средств), № ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств» (составляется на объекты основных средств малых предприятий), № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (на прочие объекты основных средств). Сведения о реконструкции объектов основных средств отражаются в разделе 5 «Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств» формы № ОС-6. В других формах инвентарных карточек сведения о расходах по реконструкции отдельно не отражаются. В связи с этим именно в части тех объектов, по которым ведутся формы № ОС-6а и ОС-6б, расходы по реконструкции могут отражаться в отдельно заведенных инвентарных карточках.
В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции организация в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 может пересмотреть срок полезного использования по данному объекту (см. п. 60 Методических указаний по учету основных средств). Причем в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете не существует ограничений, до какого показателя можно продлить срок службы объекта ОС.
Пример 1.
Объект основных средств стоимостью 360 000 руб. и сроком полезного использования 6 лет (72 мес.) после 4 лет (48 мес.) эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 48 тыс. руб. Срок полезного использования пересмотрен в сторону увеличения на 1,5 года.
Остаточная стоимость объекта ОС составит: 360 000 руб. - (360 000 руб. / 72 мес. х 48 мес.) + 48 000 руб. = 168 000 руб. Новый срок полезного использования – 3,5 года (или 42 мес.). Месячная сумма амортизационных отчислений составит 4 000 руб. (168 000 руб. / 42 мес.).
Налоговый учет
Если реконструкция (модернизация) длится более 12 месяцев
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования в этот период реконструируемого объекта в деятельности, направленной на получение дохода.
Срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Продление этого срока также осуществляется на основании решения руководства. При этом при налогообложении принимается фактический срок реконструкции объекта (Письмо ФНС РФ № 02-1-07/23[9]).
«Смелым» налогоплательщикам, которые в данной ситуации не хотели бы приостанавливать амортизацию, можно порекомендовать проводить длительную (более 12 месяцев) реконструкцию (модернизацию) в несколько этапов. Каждый этап (менее 12 месяцев) оформляется отдельным договором как самостоятельная реконструкция, по завершении которой составляется отдельный акт приемки-передачи работ. Желательно, чтобы между этапами существовали перерывы.
Амортизация после реконструкции (модернизации)
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ если после реконструкции (модернизации) объекта основных средств произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования этого объекта (в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство). Таким образом, увеличение срока полезного использования является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
Пример 2.
Организация проводит реконструкцию объекта основных средств, относящегося к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – свыше 3 лет до 5 лет включительно). Первоначальная стоимость ОС составляла 200 000 руб. При принятии объекта к налоговому учету был установлен срок полезного использования 3 года 4 месяца. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 5 000 руб. (200 000 руб. / 40 мес.).
Через 10 месяцев объект модернизировали, в результате улучшились показатели его функционирования. Срок полезного использования ОС увеличили до 5 лет. Затраты по реконструкции составили 30 000 руб.
После проведенной реконструкции остаточная стоимость объекта составила 180 000 руб. ((200 000 руб. - (200 000 руб. / 40 мес. х 10 мес.) + 30 000 руб.), а сумма ежемесячных амортизационных отчислений, исходя из оставшегося срока эксплуатации, – 3 600 руб. (180 000 руб. / (60 мес. - 10 мес.)).
Если в результате реконструкции (модернизации) объекта основных средств не увеличился срок его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Каков в данном случае порядок начисления амортизации? Свою точку зрения по этому вопросу ФНС РФ высказала в Письме № 02-1-07/23, в котором, в частности, говорится, что в соответствии с п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта, устанавливаемого организацией при вводе его в эксплуатацию. Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.
Таким образом, если в результате реконструкции или модернизации срок полезного использования объекта остался прежним, то амортизация продолжает начисляться исходя из первоначально установленного срока его использования. В качестве первоначальной стоимости будет учтена сумма первоначальной стоимости, определенной при постановке объекта основных средств на учет, и стоимости реконструкции (модернизации) основного средства.
Пример 3.
Первоначальная стоимость объекта основных средств 20 000 руб. При принятии объекта к налоговому учету был установлен срок полезного использования – 48 мес. Срок фактического использования до модернизации – 12 мес. Первоначальная ежемесячная сумма амортизации составляла 417 руб. (20 000 руб. / 48 мес.) Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации – 5 000 руб. (417 руб. x 12 мес.). Во время реконструкции объекта основных средств в течение 14 мес. амортизация по нему не начисляется. Сумма расходов на модернизацию составила 10 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизации реконструируемого (модернизируемого) объекта = [Первоначальная стоимость объекта + Стоимость реконструкции (модернизации)] / Срок полезного использования основного средства, установленный при вводе объекта в эксплуатацию.