Резерв сомнительных долгов также создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, в Положении в отличие от норм Налогового Кодекса размер резерва определяется индивидуально и не ограничен как сроком его возникновения, так и размером в отношении к выручке от реализации.
Данное различие ведет к различиям, как порядка формирования, так и величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, что влечет за собой увеличение трудозатрат бухгалтерии предприятия. По нашему мнению, более эффективно будет постараться сблизить данные бухгалтерского и налогового учетов, что можно будет достигнуто следующим образом.
В связи с тем, что Положение не предусматривает жесткого порядка, то предприятие самостоятельно может установить в учетной политике порядок, закрепленный статьей 266 Налогового Кодекса РФ, а именно:
инвентаризация должна проводиться на конец каждого отчетного периода;
размер резерва по сомнительному долгу зависит от срока его возникновения;
сумма созданного резерва не может превышать 10% выручки отчетного периода (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Единственная норма, которая содержится в пункте 70 Положения и противоречит Налоговому Кодексу, является положение о том, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Однако предприятие для сближения учетов может выполнить следующие действия. На последний день года, следующего за годом создания резерва, неизрасходованные суммы резерва относятся на финансовые результаты организации. Одновременно составляется формирование резерва на следующий год на ту же сумму.
Создание и списание резерва в бухгалтерском учете необходимо оформлять следующими бухгалтерскими записями:
Дт 91/2 Кт 63 - создан резерв по сомнительным долгам
Дт 63 Кт 62 - долг признанный безнадежным списывается за счет резерва
Дт 51 Кт 62 - произошла оплата сомнительного долга
Дт 63 Кт 91/1 - сумма резерва по оплаченному сомнительному долгу списана в доход
Резерв расходов на ремонт основных средств
В соответствии с пунктом 3 статьи 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания такого резерва определен статьей 324 Налогового Кодекса.
Налоговый Кодекс разделил создаваемый резерв на ремонт основных средств на резерв по обычному ремонту и резерв на расходы по особо сложному и дорогому виду капитального ремонта. По каждому виду резерва предусмотрен особый порядок.
Для формирования резерва по обычному ремонту предприятию необходимо определить перечень объектов основных средств, по которым будет в текущем году будет осуществляться ремонт. Также определяется сметная стоимость ремонта и график его проведения. На основании этих данных производится расчет предельной суммы отчислений в резерв, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на данный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Определив сумму отчислений в резерв предприятие должно утвердить норматив отчислений исходя из совокупной стоимости основных средств и сумму создаваемого резерва.
Совокупная стоимость основных средств будет определяться как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств берется на основании данных налогового учета. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. По-нашему мнению, для расчета необходимо использовать стоимость всех основных средств, в том числе те по которым будет проводиться особо сложный и дорогой вид капитального ремонта.
Полученный норматив необходимо закрепить в учетной политике организации.
В составе расходов отчетного (налогового) периода отчисления на резерв должны признаваться равными долями, то есть в зависимости от выбранного способа расчета с бюджетом сумма включается по 1/12 ежемесячно, либо ежеквартально.
Все расходы по ремонту основных средств необходимо производить за счет сформированного резерва. В случае, когда сумма сформированного резерва не сможет покрыть расходы по ремонту, то учесть данные расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль можно будет только в конце налогового периода.
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Обособленно стоит порядок формирования резерва по особо сложному и дорогому виду капитального ремонта. В случае, когда предприятие прияло решение о создании такого резерва, ему необходимо сформировать график проведения ремонта и его стоимость.
Сумма дополнительных отчислений в резерв определяется исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенную на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и данный резерв прибавляется к сумме резерва по обычному ремонту.
На конец текущего налогового периода остаток средств резерва по капитальному ремонту не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета предприятие может предусмотреть аналогичный порядок формирования резерва, что позволит сблизить данные бухгалтерского и налогового учетов.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждения по итогам работы за год
Многие организации предоставляют отпуска большинству работников в летнее время, поэтому для равномерного распределения затрат между всеми месяцами налогового периода создается резерв предстоящих расходов на оплату ежегодных основных и дополнительных отпусков.
Для того, чтобы создать резерв, бухгалтер, формируя учетную политику, должен составить специальный расчет и определить в нем размер ежемесячных отчислений. Это делается следующим образом.
Сначала необходимо рассчитать, какая сумма будет предположительно израсходована за год на оплату труда (без учета отпускных), а какая - на оплату отпусков. Обе суммы включают в себя сумму ЕСН. Затем бухгалтер должен определить процент ежемесячных отчислений в резерв. Для этого предполагаемую сумму "отпускных" расходов нужно поделить на величину планируемой годовой зарплаты сотрудников и умножить результат на 100 процентов.
Кроме этого бухгалтер должен определить и величину предельной суммы отчислений в резерв. Налоговым кодексом она не ограничена, поэтому каждая фирма рассчитывает ее самостоятельно, но при этом она не может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв.
В течение года расходы на оплату отпусков не уменьшают налогооблагаемую прибыль, и может возникнуть ситуация, когда в течение года сумма начисленных отпускных превысит размер создаваемого резерва, и уменьшить на них налогооблагаемую прибыль можно будет только в конце года.
По трудовому законодательству (статья 127 Трудового Кодекса) при расчетах с увольняющимися работниками им нужно выплатить суммы компенсаций за все неиспользованные отпуска. Списываются ли такие расходы за счет резерва на оплату отпусков или суммы выплачиваемых компенсаций за неиспользованный отпуск нужно включать в состав текущих расходов на оплату труда? Налоговый кодекс говорит, что фирма, принявшая решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, за счет созданного резерва списывает только расходы на оплату использованных отпусков. Списание расходов по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва кодексом не предусмотрено. А денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые по трудовому законодательству, в налоговом учете относятся к расходам на оплату труда (пункт 8 статьи 255 НК).