Учитывая вышесказанное, можно вывести определение налоговой ответственности. Налоговая ответственность - это применение финансовых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налога.
2.2. Административная ответственность
Так называемая налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства, нашедшая отражение в НК РФ, по существу является административной, но имеющей некоторые специфические черты. Это подтверждается позицией Конституционного Суда РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»[9]. Постановление определяет санкции за нарушения налогового законодательства как административно-правовые и уголовно-правовые. Такую же позицию занимают многие ученые-правоведы (Д.Н. Бахрах, Е.Ю. Грачева, М.В. Кустова, М.Ю. Орлов, С.Г. Пепеляев, В.Д. Сорокин). В частности, В.Д. Сорокин признавал налоговую ответственность разновидностью «административной ответственности в ее классическом виде»[10]. Об этом свидетельствуют и признаки, характеризующие налоговую ответственность, которую с учетом ее специфики правильнее называть административной (налоговой) ответственностью. Назовем эти признаки.
Прежде всего, следует указать на то, что административная (налоговая) ответственность возникает на основе налогового правонарушения. Согласно ст. 106 НК РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Если в результате выездной налоговой проверки выявлены факты правонарушения, то эти факты должны быть документально подтверждены в акте налоговой проверки и сделаны ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данное правонарушение.
Характерным для налогового правонарушения является не сходство с преступлением, а отличие от него. Данные правонарушения хотя и не так опасны, но встречаются чаще, чем преступления. Их опасность заключается не столько в характере самих противоправных действий, сколько в значительной распространенности, «массовидности»[11]. Нелишне заметить, что налоговые правонарушения, предусмотренные как в НК РФ, так и в КоАП РФ, в целом тождественны по содержанию.
Административная (налоговая) ответственность представляет собой негативную реакцию государства на совершенное налоговое правонарушение. Эта реакция реализуется, как правило, во внесудебном порядке, решением соответствующих органов исполнительной власти, в частности, органов налогового администрирования (налоговые, таможенные и др.), применяющих налоговые санкции в отношении налогоплательщиков, совершивших налоговые правонарушения. Вместе с тем в зависимости от обстоятельств и суды рассматривают дела о налоговых правонарушениях. Но все эти органы являются субъектами административной юрисдикции.
Административная (налоговая) ответственность, будучи реакцией государства на совершенное налоговое правонарушение, проявляется наиболее четко в трех основных процессуальных формах. К ним относятся: объяснение (возражения) правонарушителя по поводу совершенного противоправного деяния; правовая отрицательная оценка деяния юрисдикционным органом; применение административного наказания на основе отрицательной оценки, которое в НК РФ получило название «налоговая санкция».
Названные процессуальные формы являются одновременно мерами административной ответственности. Их использование, в особенности налоговой санкции, связано с применением к налогоплательщику, совершившему налоговое правонарушение, меры, которая представляет дополнительное обременение. В сфере налоговых отношений такие обременения носят главным образом имущественный характер, т.е. характер штрафов, о чем говорят все налоговые санкции НК РФ. Привлечение к административной (налоговой) ответственности, и в частности взыскание налоговой санкции, не влечет для виновного лица судимости. Аналогичным образом данный признак характеризует административную (налоговую) ответственность, предусмотренную КоАП РФ.
Меры административной (налоговой) ответственности применяются органом налогового администрирования и их должностными лицами в отношении не подчиненных им по службе виновных лиц. Будучи субъектами единого правоохранительного отношения, и налоговый орган, и налогоплательщик, совершивший налоговое правонарушение, не являются работниками одного коллектива и не связаны служебно-трудовыми отношениями. Это обстоятельство позволяет отличить административную (налоговую) ответственность от дисциплинарной, к которой привлекаются служащие и работники определенного коллектива, как правило, в порядке подчиненности вышестоящему органу.
3.3. Уголовная ответственность
Пункты 3 и 4 ст. 108 НК РФ соотносят административную (налоговую) ответственность с уголовной ответственностью, имеющей налоговую направленность. Пункт 4 данной статьи указывает, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от уголовной ответственности. Уголовная ответственность установлена за налоговые преступления, и не будет лишним дать этой категории краткую характеристику.
Признаки уголовной ответственности. Уголовную ответственность за налоговые преступления характеризуют признаки, свойственные административной (налоговой) ответственности, но с учетом ее особенностей. Назовем наиболее важные.
Главное, чем отличается уголовная ответственность от административной (налоговой), - это ее основание. Основанием уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения является налоговое преступление. В ныне действующем УК РФ предусмотрены четыре состава налоговых преступлений: уклонение от уплаты налогов с физических лиц (ст. 198); уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199); неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание налогов (ст. 199.2) Статьи о налоговых преступлениях предусматривают привлечение к уголовной ответственности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере.
Уголовная ответственность в сфере налогообложения представляет собой реакцию государства на совершенное налоговое преступление, которая реализуется в процессуальных формах и осуществляется органами исполнительной власти (милицией), прокуратурой, судом. Обвинение и осуждение налогоплательщика, совершившего налоговое преступление, применение к нему уголовного наказания могут быть осуществлены только посредствам проведения предусмотренных законом уголовно-процессуальных действий, которые складываются в стадии уголовного процесса: возбуждение уголовного дела, его расследование, судебное разбирательство, исполнение уголовного наказания. Закон, регламентируя порядок и последовательность их осуществления, определяет основные элементы уголовной ответственности: объяснения виновного лица на протяжении всего процесса, правовую отрицательную оценку компетентных органов, назначение судом наказания.
Субъектами уголовной ответственности в сфере налогообложения могут быть только физические лица. Это положение относится к уклонению от уплаты налогов как физическими лицами, так и организациями.
К физическим лицам как субъектам уголовной ответственности относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, имеющие облагаемый налогом доход (зарплату) и обязанные в соответствии с законодательством представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах в целях исчисления и уплаты налога.
Неуплата налога организацией обусловлена, как правило, действиями должностных лиц организации, к которым в первую очередь относятся руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер. По их указаниям могут вноситься искажения в документы налоговой отчетности и скрываться доходы организации. Именно эти должностные лица могут привлекаться к уголовной ответственности за налоговые «грехи» организации.
Нормативное основание уголовной ответственности составляют правовые нормы, предусматривающие: составы налоговых преступлений; производство по делам об уголовных преступлениях; исполнение обвинительного приговора о назначении уголовного наказания. Эти нормы содержатся прежде всего в УК РФ, а также в других кодексах РФ - Уголовно-процессуальном и Уголовно-исполнительном. Регулирование федеральным законом общественных отношений, связанных с совершением налоговых преступлений, дает определенные гарантии в защите прав и интересов виновного налогоплательщика.
Уголовную ответственность в сфере налогообложения отличают две особенности. Во-первых, она карает за налоговые преступления, которые, несмотря на общественно опасный характер, относятся к имущественным, не имеющим отношения к преступлениям - эксцессам (убийствам, изнасилованиям и т.д.). Во-вторых, по субъектному составу к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются «беловоротничковые» преступники, говоря по-другому, как правило, интеллигентные люди, законопослушные во всех других отношениях. Эти особенности не могут не учитываться судом при назначении уголовного наказания по делу о налоговом преступлении.