4. Какие обстоятельства при наличии налогового нарушения признаются отягчающими?
Наряду с обстоятельствами, которые снижают размер применяемой к лицу налоговой санкции и таким образом смягчают применение налоговой ответственности, НК РФ предусматривает обстоятельства, которые эту ответственность отягощают, а размер налоговой санкции соответственно увеличивают. Так в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ, обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового нарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Причем лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Размер штрафа в данном случае увеличивается на 100 процентов (п. 4 ст. 114 НК РФ).
Как правильно отмечает И.И. Воронцова, в отличие от обстоятельств, смягчающих ответственность, перечень которых является открытым и может быть расширен по усмотрению суда, закон не предусматривает возможности расширения перечня обстоятельств, отягчающих ответственность за совершение налоговых правонарушений. В настоящее время такое обстоятельство является единственным: им признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.*(162)
В этой связи можно отметить, что если за время, прошедшее с даты вступления в силу части первой НК РФ, сложилась и не вызывает особых вопросов практика применения п. 1 ст. 112 НК РФ, который предусматривает учет смягчающих обстоятельств при привлечении к ответственности за налоговые правонарушения, то для применения п. 2 ст. 112 НК РФ единообразный подход по применению этой нормы отсутствует. То есть единственность данного обстоятельства и отсутствие возможности расширительного толкования п. 2 ст. 112 НК РФ достаточно усложняют толкование указанной нормы.
Одним из спорных вопросов применения п. 2 ст. 112 НК РФ является, прежде всего, вопрос о том, что понимать под аналогичным характером второго правонарушения, иначе говоря, что есть повторность в налоговом праве. В первую очередь, необходимо отметить, что аналогичность, или аналогия как таковая представляет собой сходство нетождественных объектов в некоторых сторонах, качествах, отношениях.*(163)
Именно поэтому при ответе на вышеуказанный вопрос можно выделить несколько вариантов:
а) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые имеют общие квалифицирующие признаки либо совершаются сходным характером действий (бездействия) лица. В данном случае аналогичными можно признать составы налоговых правонарушений по ст. 116 и ст. 117 НК РФ, а также составы ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ.
б) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются по одной статье гл. 16 или гл. 18 НК РФ. Так, привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ, приведет к тому, что совершенное им в течение 12 месяцев правонарушения по п. 2 ст. 120 НК РФ, будет считаться аналогичным.
в) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются по одному и тому же пункту одной статьи гл. 16 и гл. 18 НК РФ, причем вид налогового платежа, в отношении которого допущено налоговое правонарушение, значение не имеет. Так, в случае, если лицо привлекалось к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, то его привлечение к ответственности за правонарушение, совершено, в течение 12 месяцев и, квалифицируемое по п. 3 ст. 122 НК РФ, не будет означать аналогичность по п. 2 ст. 112 НК РФ.
г) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются исходя из точной и конкретной объективной стороны налогового правонарушения. Так, если налогоплательщик привлекался ранее к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредоставление документов по налогу на прибыль, то непредоставление в дальнейшем документов по НДС не составляет аналогичности и не влечет удвоение санкции по п. 1 ст. 126 НК РФ. То же самое касается привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль, если ранее лицо привлекалось по этому же пункту ст. 122 НК РФ, но по налогу на имущество.
д) аналогичными можно признать налоговые правонарушения, которые квалифицируются не только по одному и тому же пункту соответствующей статьи гл. 16 и гл. 18 НК РФ и по одному и тому же налоговому платежу, но и совершены тем же самым способом. Так, если первая неуплата налога на прибыль, в результате которой лицо было привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ, была совершена в результате занижения налоговой базы в результате завышения расходов, а вторая неуплата этого налога был совершена в результате занижения доходов, то данные правонарушения нельзя признавать аналогичными.
По мнению некоторых специалистов, "под аналогичными следует понимать совершение нового правонарушения, квалифицированного по одному и тому же пункту одной и той же статьи".*(164)
Представляется, что данная позиция обоснованна, т.к. аналогичность как таковая не может иметь бесконечно широкое толкование и должна опираться на формально-юридические признаки повторно совершенного налогового правонарушения. Поэтому, если правонарушения, квалифицируемые по различным статьям гл. 16 и гл. 18 НК РФ, имеют только общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица, то признак аналогичности отсутствует. Именно поэтому не могут признаваться аналогичными составы налоговых правонарушений ст. 116 и ст. 117 НК РФ, а также составы ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ.
Кроме того, составы налоговых правонарушений по п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ, по п.п. 1, 2, 3 ст. 119 НК РФ, п. 1 и 2 ст. 126 НК РФ, имеют различное правовое содержание, следовательно, аналогичными их признавать также не представляется возможным (постановление ФАС ВВО от 25.06.2001 N А29-663/01А; постановление ФАС СЗО от 10.06.2002 N 5452).
Вместе с тем, вопрос об "аналогичности" налогового платежа, в отношении которого совершено налоговое правонарушение, квалифицируемое по одному пункту той или иной статьи гл. 16 и гл. 18 НК РФ остается нерешенным.
Так, в ряде случаев суды указывают, что для признания лица совершившим правонарушение повторно не имеет значения факт привлечения к ответственности за непредоставление декларации по одному и тому же или разным налогам (постановление ФАС УО от 11.03.2004 N Ф09-856/04-АК; от 25.05.2005 N Ф09-2230/05-С2). По другому делу было указано, что при соответствующей конструкции диспозиции п. 1 ст. 122 НК РФ не важно, в результате каких неправомерных действий (бездействия) наступили последствия в виде неуплаты налогов, а кроме того, не имеет значения, что привлечение к ответственности осуществлялось по одному и тому же налогу или по разным налогам (постановление ФАС ПО от 30.01.2001 N А 72-3309/00-Ю263).
Однако в некоторых случаях суды занимают противоположную позицию. Так суды указывают, что привлечение к ответственности по одной статье НК РФ за совершение налогового правонарушения, но допущенным по разным налоговым платежам исключает аналогичность данного налогового правонарушения (постановление ФАС СЗО от 24.01.2005 N А42-6939/04-28).
С одной стороны, представляется абсурдным, что, совершив, например, неуплату налога на прибыль в размере 3 рублей, налогоплательщик будет в течение 12 месяцев находиться под угрозой двойной ответственности за неуплату какого-либо из 15 налоговых платежей, входящих в налоговую систему России.
С другой стороны, ответственность за совершение налогового правонарушения призвана стимулировать исполнение налогоплательщиком своих обязательств, причем в отношении каждого налогового платежа.
Однако, по нашему мнению, для составов таких налоговых правонарушений как ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ вид налогового платежа имеет самое непосредственное значение. Это обусловлено тем, что каждый налоговый платеж имеет свой самостоятельный порядок исчисления, декларирования и уплаты. Ведь очевидно, что порядок исчисления или налога на прибыль, или НДС, или налога на землю, в конкретно-юридическом аспекте просто не сопоставимы.