В ходе проверки налоговыми органами правильности применения цен по сделкам может быть установлено, что примененные налогоплательщиком цены реализации продукции своим работникам отклоняются более чем на 20 % от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в иных сделках. Данное обстоятельство может стать основанием для возможного доначисления налогов.
Выявленное в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, отклонение может рассматриваться как частичная оплата налогоплательщиком за работника товаров и должно включаться в налоговую базу по единому социальному налогу.
Если соответствующие товары оформлены организацией не на своего работника, а на какое-то третье лицо, тогда разница в ценах не будет облагаться единым социальным налогом.
Однако при этом следует обратить внимание, что согласно ст. 270 НК РФ оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) товаров работникам относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В этом случае такая оплата (выплата) не будет признаваться объектом налогообложения единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
На выплаты, начисляемые организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, начисление налога в текущем году не производится при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, перечисленным в ст. 270 НК РФ. Что, собственно говоря, всегда должно иметь место, поскольку речь идет о выплатах за счет прибыли (естественно, при условии, что в качестве таковых не маскируются обычные расходы на оплату труда).
В случае если организация, финансируемая из бюджета, имеет доходы от предпринимательской деятельности, ведет раздельный учет и производит выплаты работникам, которые не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то она вправе применить к вышеуказанным выплатам п. 3 ст. 236 НК РФ.
При этом необходимо учитывать, что на выплаты в виде материальной помощи работникам, производимые за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности организации, финансируемой их бюджета, не распространяется ограничение в размере 3000 руб., предусмотренное пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Организациям, выплачивающим вознаграждения по авторским договорам, следует иметь в виду положение п. 5 ст. 237 НК РФ, согласно которому сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 части первой ст. 221 НК РФ.
При оплате товаров (работ, услуг) за физическое лицо-работника следует различать оплату в интересах работника и представление работнику предусмотренных законодательством компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
В частности, разъездной характер работы должен подтверждаться должностной инструкцией работника.
При отсутствии обеспечения работника специальным транспортом на время выполнении служебных обязанностей для оплаты проезда сотрудников, работа которых носит разъездной характер, организация может применяться следующие формы оплаты:
- приобретение проездных билетов или выдача денежных средств под отчет работникам для приобретения проездных билетов. Пользование проездными билетами осуществляется в рабочее время для проезда к месту выполнения работ (оказания услуг). Для подтверждения производственного характера поездок используется книга (журнал) местных командировок;
- оплата работникам стоимости проезда на общественном транспорте для выполнения ими служебных обязанностей. Основанием для таких выплат должны быть: заявление работника об оплате транспортных расходов, проездные билеты, а также соответствующий приказ организации.
При наличии документально подтвержденных расходов физического лица производственного (служебного) характера оплата организацией в любой форме стоимости проезда не рассматривается как произведенная в интересах физического лица и, следовательно, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит налогообложению ЕСН.
Во многих организациях приказами руководителя или другими локальными актами организации установлены нормы суточных более 100 руб.
Условия освобождения компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов по командировкам, определены пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Объект обложения ЕСН возникает лишь в отношении сумм превышения суточных над установленными в соответствии с действующим законодательством, то есть над размерами возмещения, установленными коллективным договором или локальным актом, т.е. аналогично определению налоговой базы по НДФЛ.
Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы включаются суточные в пределах норм, установленных Правительством РФ. Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ в случае превышения установленных норм такие расходы для целей налогообложения прибыли не принимаются.
Как уже отмечалось выше, для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату суточных принимаются в размере, не превышающем 100 руб. Превышение установленных норм не уменьшает базу по налогу на прибыль, и соответственно сумма такого превышения не подлежит обложению ЕСН.
Обратим внимание, что в решении Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 по делу № 16141/04 отражена точка зрения, согласно которой в налогооблагаемый доход физического лица не включаются суммы суточных, не превышающие размер, установленный коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Аналогичным образом должен решаться и вопрос, связанный с налогообложением выплачиваемых суточных единым социальным налогом. То есть сумма суточных, выплаченная в пределах, которые установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации, не подлежит налогообложению как компенсационная выплата.
Начисление единого социального налога, например, на стоимость товаров, приобретаемых налогоплательщиком для работника, не производится с момента прекращения отношений работник – работодатель.
Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Формой ведения налогоплательщиком учета сумм начисленных по каждому физическому лицу выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов, является индивидуальная карточка. Приказом МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443@ утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядок их заполнения.
Налоговые льготы
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Налоговыми льготами называются предусмотренные налоговым законодательством преимущества (включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере), предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками.
От уплаты налога освобождаются:
1) организации любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;
2) следующие категории работодателей — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:
общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.