1.3.2. Расчёт налога на имущество в организации имеющей обособленные подразделения.
Согласно нормам ст. 373 НК РФ[38], плательщиками налога на имущество признаются организации (юридические лица) а, в соответствии со ст. 384 и 385 НК РФ[39], налог на имущество перечисляется по месту нахождения организации, по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, и по месту нахождения недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации либо вне места нахождения обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс.
Если обособленное подразделение (далее — филиал) выделено на отдельный баланс и имеет расчетный (текущий) счет, то удобнее всего, чтобы филиал начислял налог на имущество и перечислял его в бюджет самостоятельно, а затем передавал произведенные расходы в головную организацию для формирования сводной отчетности.
Таким образом, при наличии объекта налогообложения налог на имущество уплачивается:
— головной организацией — по месту своего нахождения;
— головной организацией — по месту нахождения объектов недвижимости - учитываемых на балансе головной организации и расположенных вне ее места нахождения;
— филиалами — по месту своего нахождения;
— филиалами — по месту нахождения объектов недвижимости, учитываемых на балансе филиала и расположенных вне места его нахождения.
В соответствии со ст. 374 НК РФ[40], объектом налогообложения как по организации в целом, так и по филиалу признаются объекты основных средств (в том числе переданные в доверительное управление либо внесенные в совместную деятельность).
Если по каким-либо объектам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»[41], амортизация не начисляется - то в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ[42], объектом налогообложения признается стоимость основных средств за вычетом износа.
Начисление износа по данным объектам основных средств производится исходя из установленных организацией при принятии таких объектов к учету сроков полезного использования. Движение суммы износа учитывается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
По объектам недвижимости, фактическая эксплуатация которых уже начата, но свидетельство о государственной регистрации права собственности еще не получено, амортизация согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России[43], начисляется в общеустановленном порядке начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.
В соответствии с этим же пунктом вышеназванных Методических указаний допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, с выделением их на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Таким образом, организация имеет право, закрепив его в учетной политике, выбрать один из двух вариантов учета фактически эксплуатируемых объектов недвижимости до момента получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на них:
1) отражать данные объекты на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств» либо «Приобретение объектов основных средств», но начислять по ним амортизацию на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств». В этом случае данные объекты не признаются объектом обложения налогом на имущество и начисленная по ним амортизация не уменьшает налогооблагаемую базу;
2) отражать данные объекты на балансовом счете 01 «Основные средства», субсчет «Объекты основных средств, по которым не получено свидетельство о государственной регистрации права собственности», и также начислять по ним амортизацию на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств». В этом случает данные объекты будут признаваться объектом налогообложения и начисленная по ним амортизация в общем порядке будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на имущество.
Если организация выберет первый вариант, то после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности и перевода здания (сооружения) в состав основных средств ранее начисленная по нему амортизация уменьшает первоначальную стоимость объекта.
В этой связи еще раз следует отметить, что учетная политика как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения принимается по организации в целом, включая все входящие в нее обособленные подразделения. Поэтому выбор одним из филиалов своих вариантов бухгалтерского учета либо налогообложения, отличных от учета в организации в целом, будет являться нарушением требований НК РФ. Думается, что правильнее всего было бы ввести право самостоятельного определения обособленным подразделением своей учётной политики.
Согласно утратившему силу с 1 января 2004 года закону[44], налог на имущество зачислялся равными долями в региональный и местный бюджеты. По обособленным подразделениям, находящимся на территории другого муниципального образования того же субъекта Российской Федерации, налог на имущество перечислялся отдельно от головной организации[45].
В соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ[46] порядок и сроки уплаты налога на имущество устанавливаются законодательным (представительным) органом субъекта Российской Федерации.
Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 382 НК РФ[47], законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество в течение налогового периода.
Таким образом, возможен вариант, при котором головная организация будет уплачивать налог на имущество только в областной бюджет и не перечислять авансовые платежи, а находящийся в другой области филиал будет перечислять авансовые платежи в областной и местный бюджеты по месту своего нахождения.
Возможно и множество других вариантов уплаты налога в зависимости от места нахождения организации и ее подразделений, а также особенностей регионального законотворчества[48].
Так же следует рассмотреть порядок исчисления и уплаты налога на имущество организацией, имеющей в своем составе обособленное подразделение, выделенное на отдельный баланс и находящееся на территории другого субъекта Российской Федерации.
В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России[49], расходы по начислению налога на имущество для целей бухгалтерского учета признаются операционными расходами организации и отражаются в том периоде, за который произведено начисление налога.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 364 НК РФ[50], расходы по начислению налога на имущество для целей налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Если доходы и расходы для исчисления налогооблагаемой прибыли определяются методом начисления, то сумма авансового платежа по налогу на имущество будет признана расходом I квартала. Если организация применяет кассовый метод, то расходом для целей налогового учета авансовый платеж будет признан в том периоде, в котором он будет фактически перечислен в бюджет, то есть в апреле.
Чаще всего филиалы ведут учет прочих (операционных и внереализационных) доходов и расходов на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы». Сформированный по окончании месяца финансовый результат, отражаемый на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки», в установленные организацией сроки (ежемесячно, ежеквартально либо по окончании года) передается в головную организацию для формирования баланса в целом по организации.
С 2004 года существенно уменьшилась налогооблагаемая база по налогу на имущество (из нее исключены все запасы и затраты, оставлены только основные средства) с незначительным увеличением ставки налога с 2 до 2,2 %. Для многих организаций это является существенным улучшением их положения, так как снижается сумма налога.
Кроме того, коренным образом изменилась методика расчета величины налога.
В период действия Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» среднегодовая стоимость имущества определялась по среднеарифметической взвешенной (одна вторая стоимости имущества на начало года плюс стоимость имущества на конец каждого квартала плюс одна вторая стоимости имущества на конец отчетного периода и все это деленное на четыре). Сумма, подлежащая уплате в бюджет, определялась как разница между произведением стоимости имущества на ставку налога и суммой платежей предыдущих периодов).
1.4. Налоговые льготы по налогу на имущество организаций.
Глава 30 НК отменила многие льготы по налогу на имущество организаций, действовавшие до 1 января 2004 года. Например, льготы для государственных учреждений и организаций, органов исполнительной и законодательной власти, бюджетных учреждений и внебюджетных фондов, организаций по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, отдельных научных организаций.
Итак, кто же из налогоплательщиков и по каким видам имущества сегодня может воспользоваться льготами по налогу на имущество организаций. Законодательством установлены следующие группы льгот:
1. Федеральные льготы
2. Региональные льготы