В равной мере, налог (как экономическая категория, т. е. как денежное отношение) не может быть ни императивным, ни диспозитивным, поскольку все это свойства и характеристики правовых явлений.
Основная причина императивности налоговых правоотношений сравнительна проста: налог - это принудительное и безвозвратное изъятие денежных средств, осуществляемое против воли и желания их собственника - налогоплательщика. С этой точки зрения налогообложение - это есть принудительное распределение совокупного общественного продукта в пользу государства. При уплате налога собственник лишается своей собственности, не получая при этом ни соответствующей компенсации, ни какого-либо иного стоимостного эквивалента. Принудительность изъятия денежных средств, сопровождающаяся без эквивалентностью и безвозвратностью этого изъятия, не может быть осуществлена вне государственного принуждения, что и предопределяет императивный характер возникающего при этом налогового правоотношения.
Налоговое правоотношение возникает в силу одностороннего установления государства, поскольку и сам налог является его односторонним установлением. В одностороннем порядке (т. е. не путем взаимного соглашения сторон) принимается государством и тот правовой акт, которым устанавливается, изменяется и отменяется налог.
Налоговое правоотношение выступает формой реализации интересов государства, за которым, впрочем, может стоять интерес какого-либо класса или даже определенной социальной группы. В силу этого налоговое правоотношение рассматривается как публично-правовое отношение.
Обязательным субъектом налогового правоотношения является либо государство (в лице уполномоченного органа или иного субъекта), либо государственный орган, действующий по поручению и в интересах государства. Таким образом, налоговое правоотношение всегда представляет юридическую связь государства с иным лицом (например, налогоплательщиком), возникающую в процессе осуществления налоговой деятельности государства.
Налоговое правоотношение - это отношение, охраняемое государством. Более того, исполнение участниками налогового отношения своих обязанностей, вытекающих из этого правоотношения, обеспечивается принудительной силой государства. Естественно, что особой защите подвергаются интересы самого государства как субъекта налогового отношения, главным из которых является полное и своевременное получение налогов.
Исходя из факта существования общественных налоговых отношений двух видов - материальных и организационных, налоговые правоотношения также различаются на материальные и организационные.
Материальное налоговое правоотношение опосредует движение суммы налогового платежа от налогоплательщика к государству, т. е. в экономическом смысле выражает собой взимание, внесение или уплату налога, а в юридическом - налоговое обязательство. Материальное налоговое правоотношение является правовой формой экономического налогового отношения.
Сущность материальных налоговых правоотношений была нами уже охарактеризована выше при рассмотрении экономических налоговых отношений, имея ввиду, что материальное налоговое правоотношение выступает юридической формой экономического налогового отношения.
Что касается организационных налоговых правоотношений, то к ним относятся, главным образом, отношения, возникающие в процессе организации налогообложения и функционирования налоговой службы государства. Эти правоотношения можно подразделить на следующее. Правоотношения государства в лице соответствующего органа по поводу представительства государства в материальных налоговых отношениях. Внутриорганизационные правоотношения, т. е. правоотношения между налоговыми органами (например, правоотношения между вышестоящими и нижестоящими органами системы налоговой службы государства). Внешние организационные правоотношения, которые возникают между государством (в лице уполномоченного государственного органа), а также налоговыми органами, выступающими в качестве самостоятельного субъекта правоотношения от своего имени, с одной стороны, и банками, осуществляющими передвижение сумм налогов от налогоплательщика к государству, лицами, обладающими информацией о налогоплательщике.
По мнению некоторых авторов, такого рода отношения являются не налоговыми, а административно-правовыми. Как пишет Е. В. Порохов, «этапу вступления государства в материальные налоговые отношения со своими налогоплательщиками предшествует этап организационного обеспечения этой деятельности, который реализуется в деятельности государства по организации налогового устройства. С этой целью возникает и существует целый комплекс организационных правоотношений в сфере налогообложения, являющихся по своему характеру управленческими, административно-правовыми»[13, с 257]. В другой работе по налоговому праву указывается, что «не являются предметом налогового права взаимоотношения между органами налогового контроля различного уровня, равно как и отношения, складывающиеся в процессе взаимодействия налоговых органов с другими органами исполнительной власти, в том числе с органами налоговой полиции. Все указанные отношения имеют административно-правовую природу»[14, с 165].
Налоговые правоотношения, как и сами нормы налогового права, делятся на регулятивные и охранительные.
Регулятивные налоговые правоотношения выражают регулятивную функцию налогового права и связаны эти правоотношения с правомерным поведением его субъектов (например, полная и своевременная уплата налогов).
Охранительные налоговые правоотношения выражают реализацию охранительной функции налогового права и связаны эти правоотношения с применением государственного принуждения (например, принудительное взимание налога в случае уклонения от его уплаты).
Регулятивные налоговые правоотношения в свою очередь подразделяются на абсолютные и относительные, что связано со степенью индивидуализации субъектов отношения.
Относительные налоговые правоотношения (двусторонне индивидуализированные) - это те, при которых управомоченному субъекту (например, государству в лице соответствующего налогового органа) противостоит вполне определенный субъект (например, конкретный налогоплательщик), т. е. поименно определены обе стороны данного правоотношения.
Абсолютные налоговые правоотношения выражают связь не с конкретным субъектом, а с широким их кругом, отвечающем определенному критерию. Так, к абсолютным налоговым правоотношениям можно отнести правоотношения, возникающие в связи с установлением налога. В данном случае у государства как субъекта, установившего налог, возникает абсолютное правоотношение со всеми лицами, которые отвечают критериям налогоплательщика по данному налогу.
В теории права правоотношения по характеру обязанности субъекта обычно делят на активные и пассивные.
В налоговых правоотношениях активного типа обязанность состоит в совершении определенных положительных действий (например, налогоплательщик обязан уплатить налог в установленных размере, сроки и порядке). Право другой стороны состоит в требовании исполнить данную обязанность.
В налоговых правоотношениях пассивного типа обязанность состоит в воздержании от действий, нарушающих субъективное право другой стороны. Например, запрещается производить налоговые проверки кем-либо, кроме собственно налоговых органов. Следовательно, государственные органы, не являющиеся налоговыми, должны воздержаться от проведения налоговых проверок, а налогоплательщик - вправе требовать от этих органов воздержания от таких действий.
Налоговые правоотношения имеют двусторонний волевой характер, с одной стороны, норма налогового права появляется в ходе реализации воли государства, а с другой, правоотношение осуществляется через поведение конкретного участника налогового правоотношения.
Вопрос о соотношении экономических и правовых налоговых отношений является одним из самых сложных, запутанных и трудноразрешимых вопросов для налоговой науки.
В связи с этим необходимо подчеркнуть, что в науке, особенно экономической, до сих пор не преодолено догматическое восприятие марксистской формулы о том, что экономические отношения, располагаясь в экономическом базисе общества, существуют независимо от воли и сознания людей, о предопределенности правовой надстройки экономическим базисом. При этом считается, что поведение людей, как субъектов экономических отношений, детерминировано содержанием данных отношений. Между тем, сами классики марксизма писали о возможности активного влияния правовой надстройки на экономический базис общества.