Ясно, что вечных налогов и налоговых систем, только это только мечта человечество, не может быть. Соответственно этому не может быть и вечных налоговых законов хотя мечта о стабильности налогового законодательства также не покидает человечество. Эти законы изменялись и будут изменятся пока существуют сами налоги и налогообложение: время от времени одни налоги будут отменятся другие вводится, третьи изменятся. Причины к этому могут быть самые разнообразные: и увлечение потребности государства в денежных средствах, и усиление сопротивления общества против непомерного налогообложение, и неудачная конструкция налога, и несовершенство налогового законодательства. Он так или иначе, налоговое законодательство всегда будет с той или иной периодичностью и в том или ином объеме изменятся, дополнятся, корректироваться, уточнятся, обменятся. По этому проблема действия налогового закона во времени всегда была и останется одной из самых актуальных проблем правового регулирования налогообложения. Обычно здесь наиболее существенное значение имеют следующие вопросы: во первых, каков разрыв по времени между вступлением налогового закона в силу и возникновение самой обязанности по уплате налога (скажем, если закон о налоге опубликованный вступил в силу сегодня, а уплатить этот налог надо завтра то это может повлечь серьезные неудобства для налогоплательщиков); во вторых, имеют ли обратную силу законы устанавливающие налоги, что имеют отношение как к законам, ухудшающим положение налогоплательщиков так и улучшающим это положение ( если взять к примеру подоходный налог то установление обратной силы налогового закона может привести к тому, что налогоплательщик будет обязан уплатить налог с тех денежных сумм который он давно истратил).
По этому поводу Налоговый кодекс Республики Казахстан устанавливает, в п. 2 ст.3 что, «законодательные акты вносящие изменение и дополнение в настоящий кодекс по установлению новых налогов, изменению ставок и налоговой базы действующих налогов, могут приняты непозднее 1 ноября текущего года и введены в действие не ранние 1 января года, следующего за годам их принятия» [7].
Из данной нормы следует, что, во первых, предусмотрен как минимум два месяца для адаптации к новому налоговому закону. Если посмотреть на старый налоговый кодекс мы уведем что, в этой норме налогоплательщикам закон предусматривал всего один месяц. Установление разрыва во времени между датой принятия налогового закона и датой вступление его в дествие необходимо как для налогоплательщиков, которые должны подготовить в новым условиям налогообложение и откорректировать в связи с этим свою финансовую политику, так и для налоговых органов, призванных осуществлять контроль за полнотой и своевременностью исполнение налоговых обязательств. Однако при этом возникает вопрос: что будет, если налоговый закон был принят после первого ноября (скажем 5 ноября 2010 года)? Исходя из указанной нормы, данный закон вступит в действия не с первого января 2011 г а лишь с 1 января 2012года.
Во-вторых, из данной нормы можно, по нашему мнению, сделать вывод, что законодательные акты, устанавливающие новые налоги и вносящие измениение в действующие налоги в части их ставок и исчисление налоговой базы, обратной силы немеют. В месте с тем это означает, что всем остальным условиям налогообложение (т.е кроме ставок и налоговой базы), например, в части порядка взимание налоговой задолженности или иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков, может быть придана обратная сила. Обращая на себя также внимание и то обстоятельство, что указанная норма говорит лишь о законодательных актах (то есть актах Парламента и актах Президента Республики Казахстан, являющихся законами или имеющими силу закона). Следовательно, под законным налоговым актам (например, постановлениям правительства и актам соответствующих министерств), ухудшающим положение налогоплательщиком может быть придонна обратная сила.
«В этом смысле данная норма налогового законодательства Республики Казахстан значительно уступает норме российского законодательства, согласно которому «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют», что, подчеркнем, предусмотрено на уровне Конституции Российской Федерации (ст. 57 Конституции РФ). Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации в расширение данной статьи Конституции РФ говорит о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах, устанавливающим или отягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах, устанавливающим новые обязанности или иным образом ухудшающим положение не только налогоплательщиков, но и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах» [4, с 245].
Таким образом, российской налоговое законодательство по сравнению с казахстанским предусматривает недопустимость обратной силы налогового закона, во-первых, по большему числу оснований (предусматривая любые случаи ухудшения положения налогоплательщиков), во-вторых, по более широкому кругу субъектов (охватывая не только налогоплательщиков, но и других субъектов и участников налоговых отношений - налоговых агентов, сборщиков налогов, представителей налогоплательщиков, банков, лиц, обладающих информацией о налогоплательщиках и т. п.), в-третьих, по более широкому кругу нормативных актов (охватывая не только законы, но и любые другие акты законодательства). Этим российское налоговое законодательство выгодно отличается от казахстанского законодательства.
Это сравнение будет невыгодным для казахстанского налогового законодательства и в части придания обратной силы налоговым законом в части улучшения положения налогоплательщиков и других субъектов и участников налоговых отношений. Так, из приведенной выше нормы Налогового кодекса РК вытекает, что акты законодательства, улучшающие положение налогоплательщика посредством снижения ставки налога и уменьшения налоговой базы обратной силы иметь не могут. В отличие от этого Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что, во-первых, акты законодательства о налогах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, их представителей, налоговых агентов имеют обратную силу. Как мы видим, данная норма является императивной и названные акты всегда имеют обратную силу. «Кроме того, предусмотрено, что акты законодательства о налогах, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, их представителей, налоговых агентов, или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это п. 4 ст. 5 НК РФ» [8].
Отдельно останавливаясь на вопросе об обратной силе актов, устанавливающих или отменяющих ответственность за нарушение налогового законодательства, отметим, что Налоговый кодекс Республики Казахстан в отличие от Налогового кодекса Российской Федерации вообще не касается этого вопроса. Правда, в Казахстане в отличие от России данный Кодекс и не предусматривает какой-либо ответственности за налоговые правонарушения - у нас вопросы ответственности за данные правонарушения решаются Уголовным кодексом и Кодексом об административных правонарушениях. В то же время эти кодексы предусматривают, что законы, устанавливающие или усиливающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют. И напротив, законы, отменяющие или смягчающие такую ответственность, имеют обратную силу Уголовный кодекс в которой сказано «Закон, устраняющий преступность или наказуемость деяния, смягчающий ответственность или наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующее деяние до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость.
Если новый уголовный закон смягчает наказуемость деяния, за которое лицо отбывает наказание, то назначенное наказание подлежит сокращению в пределах санкции вновь изданного уголовного закона.
«Закон, устанавливающий преступность или наказуемость деяния, усиливающий ответственность или наказание или иным образом ухудшающий положение лица, совершившего это деяние, обратной силы не имеет ст. 5Уголовного Кодекса Республики Казахстан» [9]
и Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях «Закон, отменяющий или смягчающий ответственность за административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется на правонарушение, совершенное до введения этого закона в действие.
2. Закон, устанавливающий или усиливающий ответственность за административное правонарушение или иным образом ухудшающий положение лица, совершившего правонарушение, обратной силы не имеет ст.6 »[10].
Таким образом, в Казахстане данный вопрос решен примерно также, как и в России.
1.4 Фомы реализации налогово-правовых норм
Сама по себе норма налогового права, как некая юридическая догма, зафиксированная в актах налогового законодательства, мертва без своего практического претворения в реальную жизнь. Чтобы норма налогового права «работала», она должна быть реализована.