В рамках исследования ответственности банков по законодательству о налогах и сборах, указывается, что нарушения банками порядка исполнения публично-правовых обязанностей, ответственность за которые установлена в главе 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение» НК РФ являются налоговыми правонарушениями. К банкам применяются положения о производстве по делам о налоговых правонарушениях, на них налагаются налоговые санкции.
Следовательно, ответственности банков по законодательству о налогах сборах носит характер налоговой ответственности, являющейся разновидность финансовой ответственности.
Использование в отношении банков особого вида налоговых санкций - штрафной пени, объединяющей в себе правовосстановительный и карательный характер ответственности, тесно связанной с налоговым обязательством, подчеркивает специфику финансовой (налоговой) ответственности в целом.
Названный статус банков как участников налоговых правоотношений требует восполнения ряда законодательных пробелов, касающихся его урегулирования:
1) Активное взаимодействие банков, как с налогоплательщиками, так и с государством позволяет говорить о необходимости включения банков в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (статья 9 НК РФ). Банки являются наиболее эффективными платежными агентами в налоговых правоотношениях.
2) Необходимо скорректировать дефиницию понятия «банки» для целей налогового законодательства: «банками признаются кредитные организации (банки и небанковские кредитные организации), имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление банковских операций».
3) Понятие банков следует закрепить в статье «Банки», регулирующей понятие, основные права и обязанности банков (а не в норме, регулирующей терминологический аппарат НК РФ). Данную статью следует расположить в разделе налогового законодательства, регулирующем правовые статусы иных участников налоговых правоотношений (глава 3 раздела 2 НК РФ).
4) В целях корректного исполнения банками в соответствии с налоговым законодательством возложенных на них публично-правовых обязанностей, требуется введение механизма налогового контроля банков. Такой налоговый контроль должен быть выражен в форме специальной налоговой проверки исполнения банками обязанностей, что позволит разграничить контроль банков как платежных и информационных агентов с контролем банков как налогоплательщиков (налоговых агентов).
5) С целью достижения баланса интересов участников названных контрольных правоотношений, банки следует наделить правами, которые гарантируют защищенность их интересов при налоговом контроле, а также обязанностями не препятствовать законной деятельности налоговых органов и их должностных лиц, обеспечить возможность налоговых органов получить необходимую информацию.
6) В ситуации, когда по вине банка не перечислен налоговый платеж в бюджетную систему РФ, а указанный банк ликвидирован, суммы таких налоговых платежей следует признать безнадежными к взысканию и списать. Это позволит урегулировать ситуацию, когда уплаченный налог не поступил в бюджетную систему РФ, а взыскать его ни с банка, ни с налогоплательщика не представляется возможным.
7) В целях более эффективного привлечения банков к налоговой ответственности необходимо внести изменения в статьи, устанавливающие составы налоговых правонарушений банков, в частности, конкретизировать формулировку пункта 2 статьи 135 НК РФ.
КОММЕРЧЕСКИЕ БАНКИ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
В настоящее время некоторые исследователи в области налогового права полагают, что налоговая правосубъектность — один из видов отраслевой правосубъектности, которой наряду с общими чертами присущи некоторые свойства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них.
Наличие налоговой правосубъектности у организации является непременным условием установления правовых связей между ней (организацией) и соответствующими публичными субъектами права в конкретных налоговых отношениях. При этом под налоговой правосубъектностью организации, как указывает Д.В. Винницкий, следует понимать признаваемую законом способность быть самостоятельным субъектом — участником общественных отношений, регулируемых налоговым правом, иметь и осуществлять субъективные налоговые права и обязанности.
Налоговая правосубъектность — это социально-юридическое свойство, которым государство наделяет лицо в соответствии с потребностями общественного развития в области налоговых отношений. Только рассматривая данный вопрос через призму определенной области правоотношений, а не вообще (независимо от характера правоотношений, участником которых может быть лицо), можно понять сущность налоговой правосубъектности организации и физических лиц.
Известный ученый И.И. Кучеров выделяет следующие отличительные признаки налоговых правоотношений:
— имеют место исключительно в сфере налогообложения;
— возникают, прекращаются и изменяются на основе норм налогового права;
— носят публичный характер;
— складываются по поводу денежных средств;
— обязательной стороной в них выступает государство (муниципальное образование) в лице налоговых или финансовых органов.
Определение направленности налоговых правоотношений позволяет выявить и специфику их объектов. Под объектом правоотношения понимают то, на что оно направлено и оказывает воздействие.
Не углубляясь в анализ объекта налоговых правоотношений, отметим, что ряд авторов рассматривают в качестве объекта налогового правоотношения не сам налог, а направленное на налоговое изъятие части принадлежащего налогоплательщику имущества поведение участников данного отношения. По мнению И.И. Кучерова, объектом налогового правоотношения является то, на что направлено поведение его участников.
Субъект правоотношения, в том числе и налогового, характеризуется не индивидуальными, а особенными признаками, которые являются обобщением свойств конкретных их участников. Таким образом, субъекты налогового правоотношения выделяются в зависимости от их роли в данных отношениях: налогоплательщики, налоговые агенты, свидетели и т.д. Участниками же налоговых правоотношений являются конкретные физические лица и организации, выступающие в этих ролях.
Следовательно, субъектами налоговых правоотношений являются физические лица и организации, реализующие в них свою специальную правосубъектность, т.е. участвующие в определенных видах налоговых правоотношений.
Устанавливая налоговые права и обязанности, государство вовлекает различных субъектов в механизм налогообложения, предопределяя возможность и необходимость их фактического взаимодействия в рамках возникающих при этом отношений. В правоотношении такое взаимодействие осуществляется в соответствии с принадлежащими участникам субъективными правами и обязанностями. Субъективные права и обязанности М.В. Кустова, О.А. Ногина и Н.А. Шевелева определяют в качестве юридического содержания налогового правоотношения.
Краткий анализ налогового правоотношения позволяет выделить особенности налоговой правосубъектности коммерческих банков, поскольку, как отмечают некоторые исследователи, банки являются основными звеньями бюджетного и налогового механизма.
С участием банков в бюджетно-налоговой сфере складываются следующие правоотношения:
1) «банк — государство» — публичные отношения (налоговые, бюджетные);
2) «налогоплательщик — государство» — налоговые правоотношения;
3) «налогоплательщик (клиент) — банк» — отношения гражданско-правового характера.
Статус банков по налоговому законодательству характерен тем, что законодатель уделил особое внимание обязанностям банков в сфере налоговых правоотношений. Однако банки в рамках налоговых отношений обладают и правами, такими как право защиты своих интересов, право возмещения вреда от незаконных действий налоговых органов и др.
Анализ научной литературы по данной проблематике позволяет отметить, что определение роли банка как специального субъекта налогового правоотношения (в отличие от небанковских кредитных организаций) исходит из того, что банковские операции, служащие своеобразным связующим звеном в отношениях по перечислению, сбору налогов в бюджет, позволяют банкам выступать налогоплательщиками и налоговыми агентами.
Превратившись в новых экономических условиях в основные структурные звенья финансово-промышленных групп, транснациональных корпораций, государственных и негосударственных финансово-инвестиционных консорциумов, ассоциаций экономического взаимодействия, банковских холдингов и других финансово-промышленных конгломератов, банки стали владельцами, пользователями и распорядителями крупных доходов и, соответственно, крупнейшими налогоплательщиками. Так, например, автор книги «Швейцарское финансовое право и международные стандарты» П. Нобель указывает, что «самый значительный вклад вносит банковский сектор: он обеспечивает наибольшее количество рабочих мест, наибольшие налоговые поступления, создает наибольшую долю валового внутреннего продукта».
Банки обременены обязанностями по уплате налогов и сборов, т.е. выступают налогоплательщиками, исполняют обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов и сборов, т.е. обладают функциями налоговых агентов, контролируют соблюдение клиентами кассовых операций.
Вместе с тем следует отметить, что законодательное определение налогового агента отражает те специфические черты, которые ему присущи, а именно выполнение функций по исчислению, удержанию и перечислению налогов. В этой связи отмечается, что законодательное определение не в полной мере отражает специфику налоговых агентов, не позволяет отграничить их от налогоплательщиков. В частности, обязанности по исчислению возлагаются на налогоплательщиков, а перечисление налоговым агентом суммы налогов, по сути, аналогично уплате налогов. Кроме того, в определении налогового агента не нашли должного отражения другие обязанности этих субъектов. Заметим, что указание в ст. 24 НК РФ на основные функции налоговых агентов является достаточным для отграничения их от других субъектов налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщиков. При этом заметим, что в соответствии с упомянутой статьей налоговые агенты обязаны: