Определяющим критерием при определении состава налогово-процессуальных мер должно служить то, что они заключаются в совершении уполномоченными органами и их должностными лицами определенных действий, которые носят принудительный, обременительный характер по отношению к налогообязанных лицам, ограничивают последних в правах и сопровождаются различными для них лишениями имущественного характера. В основании применения мер налогово-процессуального принуждения лежит факт совершения налогового правонарушения или наличие иных обстоятельств, требующих соответствующего правового реагирования со стороны органов налогового администрирования.
Все меры налогово-процессуального принуждения прежде всего подразделяются в зависимости от того, в рамках какого налогового производства предусмотрено их применение. Для этого прежде всего необходимо определиться с составом этих производств. Существует мнение, что, исходя из структуры НК РБ, выделяется пять основных целей налоговых процедур: осуществление учета и информирования; корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбора; принудительное обеспечение исполнения налогового обязательства; осуществление налогового контроля; разрешение налоговых споров. Соответственно на основе целевого критерия представляется возможным отнести налоговые процедуры к пяти типам производств: учетному, корректирующему, обеспечительному, контрольному и юрисдикционному (налоговому процессу). Однако в большей степени структуре НК РБ соответствует классификация, в соответствии с которой выделяются: производство по исполнению и обеспечению обязанностей по уплате налогов и сборов, налогово-контрольное производство, производство по делам о налоговых правонарушениях производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должностных лиц.
Последовательный анализ указанных видов налоговых производств позволяет заключить, что лишь отдельные из них предусматривают применение мер налогово-процессуального принуждения. В частности, к таковым относятся производство по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и налогово-контрольное производство. Иные налоговые производства либо вовсе не предусматривают применение каких-либо мер принуждения (производство по жалобам граждан на незаконные действия органов налогового администрирования и их должностных лиц), либо ограничиваются применением мер налоговой ответственности (производство по делам о налоговых правонарушениях). Объясняется это тем, что именно в ходе исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, в том числе принудительного, а также при осуществлении налогового контроля возникает необходимость применения налогово-процеесуальных мер в отношении недобросовестных налогоплательщиков и иных лиц, противодействующих деятельности налоговых органов.
Производство по исполнению и обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов предусматривает целый ряд мер налогово-процессуального принуждения, к числу которых относятся:
— взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет денежных и за счет наличных денежных средств на счетах плательщика (иного обязанного лица) - организации (ст. 56, 57 НК РБ)
— Взыскание налога, сбора (пошлины), пени за счет имущества плательщика (ст. 59 НК РБ)
— наложение ареста на имущество налогоплательщиков (ст. 54 НК РБ);
— принудительное взыскание пени (ст. 55 НК РБ);
— истребование документов и запрос иной информации при проведении налоговой проверки (ст. 75 НК РБ);
— изъятие документов при проведении налоговой проверки (ст. 76 НК РБ);
— приостановление в случаях, установленных налоговым кодексом, операции плательщиков (иных обязанных лиц) по их счетам в банках (п. 1.8 ст. 81 НК РБ).
Возможно, отдельные из приведенных выше юридических конструкций в большей степени относятся на счет других налогово-правовых институтов и категорий, однако они также вполне соответствуют и выработанному определению мер налогово-процессуального принуждения. Во всяком случае, все они предполагают совершение уполномоченными органами и их должностными лицами процессуальных действий, которые в большей или меньшей степени носят принудительный, обременительный характер по отношению к налогообязанным лицам, ограничивают их в правах и сопровождаются различными для них отрицательными последствиями имущественного характера.
В основном указанные меры налогово-процессуального принуждения применяются налоговыми органами в соответствии с принимаемыми ими решениями. Отдельные меры налогово-процессуального принуждения могут применяться финансовыми, таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов (досрочное прекращение действия отсрочки, рассрочки по уплате налога и сбора).
За рамки налогового процесса выходит применение отдельных мер принуждения органами внутренних дел (истребование информации, составляющей налоговую тайну, и проверка соблюдения физическими лицами и организациями законодательства о налогах и сборах при наличии признаков преступления), а также судом (возложение обязанности по солидарному исполнению обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица, досрочное прекращение действия договора о налоговом кредите или договора об инвестиционном налоговом кредите, принудительное взыскание недоимки по налогам и сборам и пени с физического лица).
Юридическим основанием применения мер налогово-процессуального принуждения, как правило, является факт совершения налогового правонарушения. Вместе с тем некоторые меры могут применяться и при наличии иных обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогообязанного лица.
Меры налогово-процессуального принуждения могут также быть классифицированы и по другим основаниям, например, исходя из того, являются они по своему характеру предупредительными, пресекательными, обеспечительными или восстановительными.
Обеспечительными мерами следует признать те меры налогово-процессуального принуждения, которые относятся к категории способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В данном случае это приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество.
Меры налогово-процессуального принуждения могут быть классифицированы и по другим основаниям. В частности, среди интересующих нас мер выделяются общие и специальные, в зависимости от того, связывается их применением в связи с уплатой любого налога и сбора или налогового платежа определенного вида. В большинстве своем меры налогово-процессуального принуждения носят общий характер.
4.3. Право на обжалование в системе категорий налогового процесса.
Несомненным демократическим достижением Республики Беларусь является правовое закрепление увеличившихся возможностей субъектов налоговых правоотношений по обжалованию нарушенных прав. Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия), решений их должностных лиц является юрисдикционной формой защиты субъективных прав и охраняемых законом интересов заинтересованных лиц. Субъективное право на защиту — это юридически закрепленная возможность управомоченного лица использовать меры правоохранительного характера с целью восстановления нарушенного права и пресечения действий, нарушающих право.
Источниками правового регулирования института обжалования в налоговом праве являются Конституция Республики Беларусь, Налоговый кодекс РБ, Закон РБ от 01.11.2004 «Об обращении граждан». Особое место в этом ряду занимает Гражданский процессуальный кодекс РБ, детально регламентирующие процедуру рассмотрения и разрешения жалоб в суде. Впервые в белорусском налоговом праве в Налоговый кодекс был включен отдельный раздел (Глава 11), регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.
Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия), решений их должностных лиц как правоохранительный процесс возбуждается путем подачи жалобы заинтересованного лица в компетентный государственный орган. В связи с тем что обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия), решений их должностных лиц происходит в определенной законом процессуальной форме, обоснованно называть его производством по обжалованию актов государственных органов, действий (бездействия) их должностных лиц