В продолжение рассматриваемого вопроса следует обратить внимание и на различие в процессуальном порядке оформления административного расследования и производства по налоговому контролю.
Так, при производстве налогового контроля должностное лицо должно составить акт о проведенной проверке (п. 1 ст. 78 НК РБ), даже если в нем не будет содержаться выявленных нарушений, что во многом подчеркивает специфику налогового контроля как процессуального действия. Протокол об административном правонарушении (ст. 234 КоАП РБ) как документ, фиксирующий окончание расследования, в данной ситуации составляться вообще не будет ввиду отсутствия выявленных правонарушений.
Немаловажным моментом, характеризующим сущность производства по налоговому контролю, являются односторонние активные действия уполномоченного органа по проверке и выявлению нарушений, где праву налогового органа противостоит обязанность контролируемых субъектов, в частности предоставлять соответствующие объекты для проверок, давать показания и т.д. и т.п. На данной стадии гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются строгой процессуальной формой проводимого налогового контроля, основанной на законе, где участники налоговых отношений состоят не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординация), а в подчинении обоих сторон закону, что обеспечивается действием конституционного принципа равенства всех перед законом.
Исходя из изложенного, можно сделать вывод о том, что налоговый контроль отличается от административного расследования как правовой природой, так и объемом совершаемых действий. Налоговый контроль можно разделить на две условные части, не имеющие отдельной процессуальной формы: 1) контрольно-проверочные действия и распознание правонарушений; 2) сбор информации и получение доказательств с последующим процессуальным закреплением выявленных налоговых правонарушений.
Таким образом, нельзя согласиться в полной мере с мнением о том, что налоговый контроль представляет по своей сути «налоговое расследование», поскольку оно составляет лишь его вторую часть и зависит от результатов первой части производства собственно контроля.
Можно не согласиться с мнением об отсутствии в Налоговом кодексе соответствующего набора и процессуального порядка применения налоговых проверочных действий (истребование документов, их выемка, экспертиза). Анализ ст.ст. 70-77 НК РБ позволяет определить пределы и рамки осуществления действий в рамках налогового контроля, в частности, истребование документов осуществляется в рамках камеральной и выездной налоговой проверки (ст. 70, 71 НК РБ), выемка документов и предметов — при осуществлении только выездной налоговой проверки и на основании мотивированного постановления должностного лица, осуществляющего выездную налоговую проверку (ст. 76 НК РБ), и т.д. Установление конкретных сроков проведения выездной налоговой проверки (ст. 71) обеспечивает временную определенность действий должностных лиц в рамках налогового контроля, что является дополнительной гарантией прав налогоплательщиков.
Подводя итог вышесказанному, хочу отметить, что налоговый контроль является отдельным производством налогового процесса и представляет собой совокупность контрольно-проверочных действий, осуществляемых в установленной законом процессуальной форме, направленных на собственно контроль, распознание, расследование и закрепление налоговых правонарушений, результаты которых являются основанием для возбуждения производства по налоговым и административным правонарушениям.
Таким образом, к характерным отличиям производства налогового контроля от административного расследования или производства по налоговым правонарушениям можно отнести следующее:
1) По основаниям возникновения производства налогового контроля. Отсутствие повода и стадии возбуждения налогового контроля, связанных с наличием признаков правонарушений. Производство налогового контроля носит в основном плановый характер и обусловлено правом налогового органа проводить проверку лишь за определенный период времени.
2) По процессуальному оформлению производства налогового контроля. Акт проверки, как документ, фиксирующий результаты контрольно-проверочных действий, составляется в обязательном порядке и независимо от выявленных проверяющими нарушений.
3) По объему содержания проводимых действий. Включает: 1)контрольно-проверочные действия и распознание правонарушений; 2) сбор информации и получение доказательств совершенных правонарушений с последующим процессуальным закреплением выявленных правонарушений.
4) По объему прав организаций на стадии производства налогового контроля. Отсутствие нормативно установленных прав налогоплательщика доказывать в какой-либо процессуальной форме свою невиновность при производстве налогового контроля в силу самого факта отсутствия на стадии начала и непосредственного производства налогового контроля, закрепленных в соответствующей процессуальной форме признаков правонарушений. Составляемый в порядке ст. 78 НК РБ акт проверки появляется лишь на заключительной стадии и фиксирует окончание производства по налоговому контролю.
5) Результаты производства налогового контроля, выраженные в акте налоговой проверки, являются основанием и поводом для начала административного расследования и применения всех предусмотренных
КоАП средств и методов по выявлению и закреплению обстоятельств, свидетельствующих об административном правонарушении, а также основанием для производства по делу о налоговом правонарушении.
4.2. Понятие и виды мер налогово-процессуального принуждения
Если категории «налоговый процесс» и «налоговое производство» уже довольно прочно вошли в научный обиход, то использование словосочетания «меры налогово-процессуального принуждения» требует дополнительного теоретического обоснования, тем более что соответствующее определение в законодательстве отсутствует. Хотя фактическое наличие таких мер в системе государственного принуждения в сфере налогов и сборов в той или иной степени, признается многими авторами. Например, в одной из работ отмечается, что «в подавляющем большинстве случаев процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля».
Очевидно, что принуждение в данном случае носит односторонний характер, так как исходит от государства и направлено в отношении налогоплательщика или иных налогообязанных лиц, включая плательщиков сборов, банки. То, что государство выступает в налоговых отношениях как сильная сторона, устанавливающая «правила игры» и имеющая возможность обеспечивать исполнение данных правил путем применения государственного принуждения, отмечают и другие авторы[34.120].
Как уже отмечалось, непосредственно принуждение от имени государства осуществляется уполномоченными органами. В сфере налогообложения в качестве таковых выступают органы налогового администрирования, включая финансовые, налоговые, таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. Не случайно обращается внимание на то, что в интересах экономических задач государства налоговые органы должны обладать широкими полномочиями, в частности их необходимо наделить правом защищать их посредством принуждения налогоплательщика к полному исполнению им своих обязательств.
Излишне указывать на то, что применение налогово-процессуальных мер принуждения подчинено строгой процедуре, предусмотренной законодательством о налогах и сборах. Нарушение соответствующего порядка ставит под сомнение законность соответствующих действий.
Целью применения мер налогово-процессуального принуждения является предупреждение противоправного и стимулирование должного поведения налогообязанных лиц в плане добросовестного исполнения ими своих обязанностей и исключение обстоятельств, препятствующих нормальной деятельности налоговых органов посредством адекватного правового воздействия.
С учетом этого меры налогово-процессуального принуждения определены как особая группа мер государственного правового принуждения в сфере налогов и сборов, применяемых в строгом соответствии с предусмотренным законом процессуальном порядком в отношении налогообязанных лиц органами налогового администрирования, с целью создания условий для выполнения возложенных на них задач, а также обеспечения надлежащего уровня исполнительности и поддержания налоговой дисциплины. Основная особенность указанных мер заключается в том, что в отличие от иных мер процессуального принуждения, используемых в сфере налогов и сборов, их применение сопровождается дополнительными обременениями или лишениями исключительно организационного и имущественного характера.
В связи с этим возникает необходимость выявить те юридические конструкции, из числа предусмотренных законодательством о налогах и сборах, которые могут быть причислены к мерам налогово-процессуального принуждения, тем более что легальное их определение в качестве таковых отсутствует.
Отдельные правоведы с позиций административного права отмечают, что в законодательстве о налогах и сборах предусмотрено применение мер административного принуждения не только в виде административной ответственности (налоговые штрафные санкции), но также мер административного пресечения (проведение выездных и камеральных налоговых проверок), мер процессуального обеспечения (затребование у налогоплательщика письменных объяснений), мер материального обеспечения (залог, поручительство, арест имущества налогоплательщика, пеня как позитивная гипотетическая санкция). При этом отдельным компонентом в комплексе административного принуждения обозначены финансовые санкции (взыскание недоимки по налогу (сбору), пеня как негативная санкция реального исполнения). Далее указывается, что налоговые органы проводят также некоторые мероприятия, направленные на профилактику и предупреждение правонарушений в этой сфере. Они дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, доводят до сведения налогоплательщиков соответствующую информацию по их запросам, проводят консультационные семинары. Но поскольку такие меры не являются принудительными и не связаны с конкретным правонарушением, хотя и направлены на предупреждение некоторых наиболее часто встречающихся ошибок налогоплательщиков, вряд ли будет обоснованно относить их к мерам административного принуждения[35.205].