НК РБ рассматривает обжалование в широком смысле, включая в него, во-первых, обращение заинтересованного лица с жалобой и, во-вторых, восстановление прав и охраняемых законом интересов — «исправление» налоговым органом либо должностным лицом налогового органа допущенных нарушений.
В узком смысле под обжалованием следует понимать только непосредственно инициативу заинтересованного лица, то есть его обращение с жалобой на акты государственного органа, действия (бездействие) должностного лица в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. В налоговом праве многие процессуальные формы основаны на достижениях уголовно-правовой науки и практики уголовного судопроизводства, поэтому представляется обоснованным рассматривать обжалование неправомерных действий налоговых органов по аналогии с процедурами обжалования, применяемыми в уголовном процессе.
Вместе с тем производство по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц имеет существенные особенности, обусловленные спецификой фискальной функции государства. В числе прочих особенности процедуры обжалования в налоговом праве тесно связаны с проблемой «административной юстиции».
Одной из основных задач процедуры обжалования является защита нарушенных прав налогоплательщиков. Защита прав заинтересованных лиц (охрана прав в узком смысле слова) включает в себя «те предусмотренные законом меры, которые направлены на восстановление или признание гражданских прав и защиту интересов при их нарушении или оспаривании».
Защита прав и правовая защита являются идентичными понятиями. В частности, под охраной прав в широком смысле некоторые авторы понимают всю совокупность мер (правового, экономического, политического, организационного и иного характера), обеспечивающих нормальный ход реализации прав, направленных на создание необходимых условий для осуществления субъективных прав. Предметом правовой защиты являются субъективные права и охраняемые законом интересы заинтересованного лица.
Как стадия налогового процесса процедура обжалования имеет свои объекты, к числу которых правомерно отнести действия, бездействие, акты и решения налоговых органов или их должностных лиц. Под объектом обжалования мы понимаем именно то, на проверку чего направлена жалоба заинтересованного лица, то есть решение, действие, бездействие.
Между тем можно рассматривать действия, бездействие, акты, решение, как предмет обжалования, и в этом случае объект обжалования означает существующие в обществе отношения, обеспечивающие те или иные нарушенные, по мнению заявителя, права. Например, предметом жалобы могут быть любые действия, а также бездействие работников государственных и общественных органов, предприятий, учреждений, организаций, расцениваемые как неправильные.
Предметом судебного рассмотрения по делам, возникающим из административно-правовых отношений, и некоторым делам особого производства является разрешение административно-правового спора, т.е. в первую очередь проверка законности действий органов управления.
Согласно статье 85 НК РБ налогоплательщик имеют право обжаловать решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, если он полагает, что такие решения или действия (бездействие) приняты или произведены с нарушением положений, установленных налоговым или иным законодательством, либо нарушают его права.
В теории права существует понятие акта применения права (правоприменительного акта), под которым понимается официальное решение компетентного органа по конкретному юридическому делу, содержащее государственно-властное веление, выраженное в определенной форме и направленное на индивидуальное регулирование общественных отношений. Таким понятием могут быть охвачены акты ненормативного характера, действия и решения государственных органов, за исключением их бездействия.
В зависимости от формы внешнего выражения акты применения права подразделяются на акты-документы и акты-действия.
Правоприменительный акт-документ — это надлежащим образом оформленное решение компетентного органа, составленное в письменной форме. В свою очередь, акт-действие есть также решение компетентного органа, но не составленное в письменной форме. По этому признаку можно разграничить действия и акты, решения налоговых органов. Действия налоговых органов есть правоприменительные акты-действия, а акты и решения — правоприменительные акты-документы. Для актов и решений налоговых органов обязательным является наличие письменной формы.
Кроме того, поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Бездействие как объект обжалования есть отсутствие должного поведения (решения), имеющего юридическое значение для заинтересованного лица.
Процедура обжалования действий, бездействия и актов налоговых органов и их должностных лиц имеет внешнее выражение — присущую ей юридическую форму.
Формой правовой защиты признается комплекс внутренне согласованных организационных мероприятий по защите субъективных прав и охраняемых законом интересов. В научной литературе выделяют две формы правовой защиты — юрисдикционную и неюрисдикционную. Юрисдикционная форма защиты есть деятельность уполномоченных государством органов по защите нарушенных или оспариваемых субъективных прав.
Кроме обжалования как юрисдикционной формы защиты субъективных прав, налогоплательщик вправе использовать также и неюрисдикционные формы. Неюрисдикционная форма защиты охватывает собой действия заинтересованных лиц по защите субъективных прав и охраняемых законом интересов, которые совершаются ими самостоятельно, без обращения за помощью к государственным и иным компетентным органам.
Для понимания сущности производства по обжалованию неправомерных действий (бездействий) налоговых органов и их должностных лиц важное значение имеет понятие правовой формы, с помощью которой налогоплательщик вправе защищать свои имущественные права. Налоговый кодекс такой формой признает жалобу (ст. 86 НК РБ).
Использование той или иной формы защиты прав налогоплательщиков опирается на собственное основание. В соответствии со ст. 86 НК РБ решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу и (или) в общий либо хозяйственный суд, если иной порядок обжалования не установлен Президентом Республики Беларусь.
Жалоба есть обращение граждан по поводу нарушения их субъективных прав и свобод. Жалобой в налоговом процессе является правовое требование заинтересованного лица к налоговому органу, вытекающее из налогового правоотношения, на основании юридических фактов, с которыми связываются неправомерные акты налогового органа, действия (бездействия) его должностных лиц, и обращенное к вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу) или к суду для рассмотрения и разрешения в определенном процессуальном порядке.
Признание обжалования составной процедурой правоохранительного налогового процесса позволяет сделать вывод, что основным участником обжалования является государственный орган, в том числе суд — в случае судебного обжалования. Помимо него, субъектами обжалования будут заинтересованные лица (налогоплательщик, налоговый агент и иные участники налоговых правоотношений), государственный орган, действия которого обжалуются (по инициативе которого принят акт — в случае, если обжалуемый акт принят судом), а третья группа — лица, способствующие осуществлению правоохранительного процесса (переводчик, свидетель, эксперт, специалист, представитель).
Жалобы налогоплательщиков на неправомерные действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц рассматриваются в определенных юрисдикционных формах. Традиционным является выделение судебной и административной формы обжалования.
Административная форма обжалования представляет собой рассмотрение и разрешение жалобы заинтересованного лица на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).
К сожалению, в Налоговом кодексе процедура рассмотрения жалобы по существу оставлена без внимания, отсутствуют положения, детализирующие процедуру рассмотрения жалоб заинтересованных лиц. Отсутствие детально урегулированной процедуры рассмотрения и разрешения жалобы может приводить к тому, что жалобы «разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти негласно, в отсутствие жалобщика, к тому же часто работниками, не имеющими правовой подготовки. Поэтому обоснованные жалобы нередко остаются без удовлетворения».
При разрешении дела по существу вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принимает решение. По результатам рассмотрения жалобы на решение налогового органа лицо, ее рассматривающее, вправе: 1) оставить решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения; 2) отменить решение полностью или частично; 3) отменить решение и назначить дополнительную налоговую проверку. Копия решения по жалобе в течение пяти дней со дня его принятия направляется плательщику (иному обязанному лицу) (ст. 88 НК РБ).
В качестве одного из полномочий вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) указано право на отмену решения налогового органа и назначение дополнительной проверки. В других статьях НК РБ такая разновидность налоговой проверки как дополнительная не предусматривается, что вызывает в правоприменительной практике неоднозначные оценки правомерности назначения и проведения такой проверки.