Право налоговых органов проводить выездные налоговые проверки имеет и определенный психологический эффект, стимулирующий организации более аккуратно и тщательно относиться к вопросам исчисления и уплаты налогов.
Так, за 9 мес. 2009 г. в государственную казну взыскано и поступило дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы в сумме 148 млрд руб., что на 1 273 млн руб. больше, чем за тот же период прошлого года.[23]
Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает именно при проведении выездных налоговых проверок. В основном причинами возникновения споров являются недостатки действующего законодательства и противоречивая судебная практика.
В НК РФ определение выездной налоговой проверки отсутствует, однако из описания ее процедуры можно сделать заключение, что это проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты одного или нескольких налогов, проводимая по месту нахождения налогоплательщика, в ходе которой сведения, указанные в налоговых декларациях, проверяются путем изучения и анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также на основе изучения фактического состояния объектов налогообложения.
Налоговым кодексом РФ установлен ряд ограничений на проведение выездных налоговых проверок:
1) по проверяемому периоду. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанный календарный срок связан с трехгодичным сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений;
2) по продолжительности проверки. Срок проведения выездной налоговой проверки не должен превышать двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях и до шести месяцев (п.6, ст. 89 НК РФ).
Срок проверки продлевается решением вышестоящего налогового органа, которое может быть принято, например, в случаях проведения проверок крупнейших или основных налогоплательщиков при наличии форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.д.) на территории, где проводится проверка, и т.п. Кроме того, срок проведения выездной налоговой проверки увеличивается на один месяц, если проверяемое предприятие имеет филиал или представительство. В этом случае срок налоговой проверки продлевается автоматически без какого-либо специального решения налогового органа.[24]
Весь процесс выездной налоговой проверки условно можно разделить на 6 этапов:
1. Планирование и подготовка проверки;
2. Проведение выездной налоговой проверки;
3. Оформление акта проверки;
4. Подписание акта и вручение его налогоплательщику;
5. Рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ним;
6. Реализация принятого решения.
В целях наиболее эффективного выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах, а также предупреждения налоговых правонарушений с 2007 года ФНС России изменила подход к организации и планированию выездных налоговых проверок.
Суть данного изменения - отказ от тотального контроля, переход к контролю, основанному на самостоятельной оценке критериев риска проведения выездных налоговых проверок и налоговыми органами, и налогоплательщиками.
Процедура отбора налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок в новых условиях - открытый процесс. Он строится по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней и конфиденциальной информацией налоговых органов.
В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок новая стратегия планирования выездных налоговых проверок определяет алгоритм такого отбора. Отбор основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе "зон риска" совершения налоговых правонарушений.
Основными целями разработки новой концепции планирования выездных налоговых проверок в условиях дальнейшего развития налоговой системы России являются:
обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков; сокращение количества налогоплательщиков, функционирующих в "теневом" секторе экономики;
создание единой системы планирования выездных налоговых проверок независимо от места нахождения налогоплательщика и его структурных подразделений, филиалов;
широкое информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.
При этом единая, открытая и понятная всем система планирования выездных налоговых проверок базируется на определенных принципах, к которым можно отнести:
1) обоснованность выбора объектов проверки;
2) режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;
3) своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;
4) неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.
Любой налогоплательщик должен понимать, что от степени прозрачности всей его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность избегания для него налогового контроля в виде выездной налоговой проверки, т.е. тотального документального контроля, в том числе и с использованием информации от его контрагентов.
Вместе с тем налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных возможных или умышленных ошибок при исчислении налогов. Следовательно, планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов. При соблюдении указанного принципа предполагается стремление налогоплательщиков к самостоятельному и добровольному исполнению своих налоговых обязательств, а налоговых органов - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, что полностью позволит исключить безрезультативные проверки.
В то же время обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников. Таким образом, основой новой системы является всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки.
К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.
К информации из внешних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.
Систематизируя и пополняя данные в досье налогоплательщика с момента постановки его на учет в налоговом органе и в соответствии с новой системой и с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, проводится анализ финансово-экономических показателей их деятельности.
Проводимый анализ, как правило, содержит несколько уровней, в том числе:
1) анализ сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
2) анализ сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) в целях контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;
3) анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, которые позволяют определить:
- значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени;
- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы. [25]
Кроме того, приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, а результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях, т.е. определены конкретные зоны риска у налогоплательщика (возможные нарушения законодательства о налогах и сборах).
Налогоплательщику также необходимо учитывать, что при оценке указанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.[26]